編者按：根據我國契稅暫行條例的規定，出讓國有土地使用權的，受讓方應當申報繳納契稅。由於市場原因的影響，當企業與國土部門達成合意解除土地出讓合同的，企業能否向稅務機關申請退還已經繳納的契稅呢？本文所分享的一則案例即是稅務機關與企業在這一問題上產生了爭議，讓我們看看法院對這一問題是如何裁判的。
一、案情簡介
寧波甲投資有限公司（以下簡稱“甲公司”）成立於2010年11月，註冊地位於浙江省寧波市，經營範圍系房地產開發、實業項目投資等。
2010年8月17日，寧波市國土資源局發佈國有建設用地使用權掛牌出讓公告，決定以掛牌方式出讓X地塊。2010年9月20日，甲公司競得X地塊的國有建設用地使用權，同日與寧波市國土局簽訂了《國有建設用地使用權出讓合同》（以下簡稱“《土地出讓合同》”），寧波市國土局交付了涉案土地。此後，甲公司向寧波市江東地方稅務局繳納契稅749萬元。
2011年4月，甲公司準備向寧波市規劃局報送X地塊的規劃方案時，獲悉寧波市委、市政府將制定實施“三江口核心區改造提升規劃及城市設計”方案，因該方案中下穿式交通組織的北面隧道出入口正好位於X地塊的沿街東側路段，故寧波市規劃局要求甲公司暫緩4個月報批設計方案。此後，甲公司一直與寧波市政府、寧波市規劃局、寧波市國土局進行交涉協商，要求將受讓地塊按總價值規模進行置換或減少土地出讓價款，但寧波市國土局及有關部門一直沒有明確答覆。2012年4月16日，寧波市政府正式批准《寧波三江口核心區改造提升規劃》，改變了原出讓條件，甲公司再次向寧波市人民政府及市國土局等有關部門反映，要求對該地塊作出處理。後甲公司在資金被長期佔用、不能週轉而導致資金鍊斷裂的情況下，被迫同意與寧波市國土局協調。
甲公司經與寧波市國土局等有關部門多次協商無果後，2014年12月4日，甲公司向寧波仲裁委員會提出仲裁申請，要求解除與寧波市國土局簽訂的《土地出讓合同》，並返還其土地出讓金及已經繳納的契稅。2014年12月5日，寧波仲裁委員會作出裁決，決定解除《土地出讓合同》；寧波市國土局扣除20%定金後將剩餘土地出讓金退還給甲公司；甲公司已經繳納的契稅由甲公司向寧波市江東地稅局申請辦理退稅，寧波市國土局予以協助。後甲公司與寧波市國土局均按照該裁決作出了相應處理。
2014年12月19日，甲公司向寧波市江東地稅局提出退稅申請。2015年1月20日，寧波市江東地稅局向甲公司作出《關於退稅申請的答覆》（以下簡稱“《答覆》”），認定甲公司與寧波市國土資源局簽署《土地出讓合同》並受讓取得X地塊使用權後，應當依法繳納契稅，解除土地出讓合同不影響合同解除前納稅義務的發生與履行，不屬於退稅事由；決定不予退還甲公司已繳納的X地塊土地出讓契稅。
甲公司不服，於2015年2月28日向寧波市江東區人民政府申請行政複議，2015年4月26日複議機關作出了維持的複議決定。甲公司仍不服，向寧波市海曙區人民法院提起行政訴訟，請求法院判決撤銷寧波江東地稅局作出的《答覆》、撤銷江東區政府作出的複議維持決定並判令寧波市江東地稅局退還已繳納契稅。
二、本案主要爭議焦點及各方觀點
本案的主要爭議焦點系：甲公司與寧波市國土局依法解除《土地出讓合同》的情形，是否屬於寧波市江東地稅局退還甲公司已繳納契稅的法定情形。
甲公司認為，甲公司與寧波市國土局簽訂的《土地出讓合同》已經依法解除，寧波市江東地稅局原先向甲公司徵收的契稅已經失去了基礎事實和法定依據，理應恢復原狀，否則就構成了“不當得利”；根據《國家稅務總局關於辦理期房退房手續後應退還已徵契稅的批覆》（國稅函（2002）622號）、《國家稅務總局關於無效產權轉移徵收契稅的批覆》（國稅函（2008）438號）、《浙江省實施〈中華人民共和國契稅暫行條例〉辦法》等規範性文件的規定，只要甲公司未實際取得X地塊，那麼寧波市江東地稅局就應對甲公司繳納的契稅予以退還；因寧波市政府變更城市設計規劃的行政行為導致甲公司受讓土地的市場價值大為貶損，而寧波市國土局拒絕提供一定的補償，甲公司不得不解除《土地出讓合同》，在甲公司沒有任何過錯的情況下，寧波市江東地稅局作出的《答覆》明顯不當。
寧波市江東地稅局認為，徵收甲公司的契稅於法有據；寧波仲裁委員會作出的裁決不能直接作為退稅依據，仲裁無權對所涉稅款是否應予退還作出裁決；合同解除不構成退還契稅的理由，根據合同法的規定，合同解除不同於合同無效或被撤銷，解除合同僅發生向後的法律效力，解除前既已發生的法律關係並不因合同解除而自始無效。對於本案而言，《土地出讓合同》已解除，但並不能改變甲公司實際已經取得過X地塊的土地使用權的事實，故甲公司的納稅義務仍然存在；稅務機關為納稅人退稅必須具有法定理由，本案沒有法定退稅理由，稅務機關無權作出退稅決定。
法院認為，根據我國契稅條例的規定，甲公司是契稅的納稅義務人，應依照規定期限申報繳納契稅；我國契稅暫行條例第六條明確規定了納稅人在具有契稅納稅義務時減徵或免徵的情形，以及我國稅收徵管法明確規定對於稅務機關多徵、誤徵情況下應當退稅，本案中甲公司與寧波市國土局經仲裁解除《土地出讓合同》的情形不屬於減徵、免徵、退還契稅的法定情形，遂最終判決駁回甲公司的全部訴訟請求。
三、華稅點評
（一）合同解除並不意味著必然退還契稅
從性質上看，契稅是一種行為稅，調節的對象是單位或個人所實施的承受不動產權屬的行為。根據《中華人民共和國契稅暫行條例》第二條的規定，我國契稅的徵稅範圍是土地、房屋權屬的轉移，包括國有土地使用權的出讓、轉讓、房屋買賣、房屋贈與和房屋交換。根據我國現行合同法與物權法二分的體系，民商事主體在不動產權屬轉移活動中的行為被分割為了兩個組成部分，即合同行為和物權行為，兩類法律行為各有其法定的生效條件。契稅的徵收只有在民商事主體關於不動產權屬轉移的合同行為和物權行為都生效後才具有正當性和合理性。一旦民商事主體有關不動產權屬轉移的合同行為和物權行為都生效（即合法完成了不動產權屬轉移登記），且不存在能夠將該合同行為或物權行為判定為自始無效的情形下，不動產受讓方的契稅納稅義務便不可逆地發生。
根據我國合同法的規定，合同的解除明顯區別於合同的撤銷和無效合同。合同經法院或仲裁機關被判定無效或撤銷後，該項合同自始無效，視為自始至終沒有發生過效力；而合同經當事人協商或法院、仲裁機構判定解除的，合同自簽署之日起至解除之日止仍然發生效力，只是自合同解除之後不再產生效力。在本案中，甲公司與寧波市國土局所簽署的《土地出讓合同》被仲裁解除，而並非因違法情形被仲裁裁定為無效，因此這說明甲公司所實施的土地受讓合同行為及所取得土地使用權登記及權證的物權行為在合同被仲裁撤銷之前效力處於完滿狀態，甲公司確實取得了土地使用權，其契稅的納稅義務必然將會產生。不能因為其合同解除而否定契稅義務的存在。
（二）判定契稅納稅義務存在與否的核心是受讓物權行為的效力狀態
前已述及，納稅人承擔契稅納稅義務的正當性在於納稅人是土地權屬的承受人，實際取得了土地的權屬。對於納稅人尚未取得土地權屬或已經取得土地權屬的物權行為被自始判定為無效的情況下，該行為人則不再負有契稅的納稅義務。儘管土地出讓合同的解除並非已納契稅退還的法定情形，但依照契稅原理，由於契稅的繳納發生在不動產權屬變更之前，因此肯定存在一些已納契稅但由於受讓不動產的物權行為效力存在瑕疵而應當退還契稅的情形。
在本案行政訴訟程序中，甲公司提出了三個稅收規範性文件來支撐其訴訟請求，現分別分析如下：
《國家稅務總局關於辦理期房退房手續後應退還已徵契稅的批覆》（國稅函[2002]622號）規定，“對交易雙方已簽訂房屋買賣合同，但由於各種原因最終未能完成交易的，如購房者已按規定繳納契稅，在辦理期房退房手續後，對其己納契稅款應予以退還。”雖然總局的這一覆函已經失效，但能夠反映筆者所得出的結論。根據其規定，購房者雖然已經簽訂房屋買賣合同，但最終未能完成交易，所謂完成交易應當就是指完成房屋的交付及不動產變更登記。由於購房者未能實際取得房屋所有權及土地使用權，因而不產生契稅的納稅義務，已交契稅應予返還。此覆函所規定的情形與本案甲公司之情形不符，指的是受讓方自始至終沒有取得土地權屬的情形。
《國家稅務總局關於無效產權轉移徵收契稅的批覆》（國稅函[2008]438號）規定，“按照現行契稅政策規定，對經法院判決的無效產權轉移行為不徵收契稅。法院判決撤銷房屋所有權證後，已納契稅款應予退還。”總局的這一批覆現行有效。根據其規定，如果受讓方取得了土地權屬，但經法院司法審查後判令其取得不動產權屬的行為自始無效的，則受讓方不產生契稅的納稅義務。此覆函所規定的情形與本案甲公司之情形不符，指的是受讓方已經取得土地權屬後，經法院等有權機關判定該取得土地權屬的行為自始無效的情形。
《浙江省實施<中華人民共和國契稅暫行條例>辦法》（浙江省人民政府令第341號）第十一條規定，“納稅人繳納契稅後，因所簽訂的土地、房屋權屬轉移合同無法履行申請退稅的，經縣級以上人民政府契稅徵收機關審核批准，准予退稅。”浙江省的規定核心點在“合同無法履行”，指的是不動產權屬變更登記等物權行為因為種種原因無法完成，其情形仍然屬於受讓方自始至終沒有取得不動產權屬的情形，也與本案中甲公司的情形不符。
綜上所述，本案法院的司法審查結論是恰當的，但由於我國契稅暫行條例的規定過於簡陋，加之契稅的納稅時間節點與契稅的徵稅原理並不完全匹配和吻合，導致在實踐中存在較多契稅退還的爭議。
小結：
土地出讓合同的解除並非必然意味著土地受讓方可以申請退還已繳納的契稅。判定已繳契稅是否能夠退還的核心要素是考察不動產權屬變更的物權行為是否發生或其效力狀態。如果受讓方與出讓方自始至終未完成不動產權屬變更，即受讓方尚未取得不動產權利的，則雙方解除合同後受讓方已繳納契稅應當予以退還；如果受讓方已經取得不動產權屬，但由於法院、仲裁機構判定其取得不動產權屬的行為自始無效的，則受讓方已經繳納的契稅應當予以退還。