編者按：對於納稅人善意取得的虛開增值稅專用發票能否作為企業所得稅稅前扣除憑據，稅法並沒有予以明確，這就給稅企之間的爭議埋下了隱患。在稅收徵管工作過程中，稅務機關大多認定善意取得虛開增值稅專用發票不得作為企業所得稅稅前扣除憑證，但是納稅人認為企業真實、合法發生的成本、費用不得稅前列支，給企業造成了較大的稅收負擔，同時也有違稅法公平和實質課稅原則。法院對於善意取得虛開增值稅專用發票能否稅前列支也沒有統一的標準，各地裁判不一。本期華稅文章將列舉兩則法院對於善意取得虛開發票能否稅前扣除問題態度截然相反的裁判，探討一下該問題。
一、案例引入
案例一：法院認為善意取得虛開發票可以稅前扣除
2011年9月，金湖某銅業有限公司（以下簡稱“甲公司”）從凌源某金屬有限公司（以下簡稱“乙公司”）購廢銅，2011年9月至11月，取得乙公司提供的27份增值稅專用發票，稅額合計3095936.62元，2011年向國稅機關認證通過，並申報抵扣稅款3095936.62元。所購廢銅已在2011年全部進入生產成本，2011年結轉主營業務成本17880058.83元，2012年結轉主營業務成本331332.95元。
2013年10月14日，遼寧省某市國家稅務局稽查局（以下簡稱“稽查局”）確認27份增值稅專用發票為虛開。
2014年1月22日，稽查局作出《稅務處理決定書》，1、原告補繳增值稅3095936.62元；2、補繳2011年企業所得稅3312940.63元，補繳2012年企業所得稅145813.43元。
法院觀點：稽查局認定涉案的27份增值稅專用發票系虛開，甲公司善意取得，所購貨物廢銅已在2011年全部進入生產成本。國家稅務總局對善意取得作明確規定，即“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票指購貨方與銷售方存在真實交易，且購貨方不知取得的增值稅專用發票是以非法手段獲得的。”稽查局對作出補繳增值稅的處理，確認甲公司系善意取得虛開的增值稅專用發票。但對甲公司相應取得收入有關的合理支出未作認定，屬事實不清。
善意取得的虛開增值稅專用發票，稅法明確規定不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。但對27份增值稅專用發票對應的企業所產生的成本等是否可以作為企業所得稅稅前列支問題，稅法沒有作出明確規定。稽查局僅憑甲公司善意取得的27張虛開的增值稅專用發票來調增甲公司的企業所得稅，要求補繳企業所得稅、加收滯納金的處理決定，認定的事實不清、法律依據不足，不予支持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第五十四條第（二）項之規定，判決撤銷稽查局於2014年1月22日作出的淮安國稅稽處（2014）9號《稅務處理決定書》第2條。
案例二：法院認為善意取得虛開發票不可以稅前扣除
2002年10月29日、11月8日，無錫某科技有限公司（以下簡稱“丙公司”）與深圳市某實業有限公司（以下簡稱“丁公司”）簽訂了購買通信用模塊和無線調制解調器的兩份購銷合同，價款分別為人民幣735000元和681750元。丁公司於同年11月6日及11日開具了號碼為00016851～00016863的增值稅專用發票，金額為人民幣1210897．45元，稅額為人民幣205852．55元，價稅合計人民幣1415750元。丙公司已申報抵扣進項稅額為人民幣205852.55元，價款為人民幣1210897.45元，已列入成本。2003年12月江蘇省無錫市國家稅務局稽查局接到江蘇省公安廳經濟犯罪偵查總隊和江蘇省國家稅務局稽查局的協查通知後，並根據深圳市國家稅務局稽查局的證明，於2003年12月23日對丙公司發出錫國稅檢通字[2003]第4004號稅務檢查通知書及錫國稅詢字[2003]第1237號詢問通知書，對丙公司進行稅務檢查，並於2003年12月26日立案處理。
在2004年4月1日作出錫國稅稽處字[2004]第0362號稅務處理決定書，決定對意訊公司追繳增值稅205852.55元、所得稅399596.16元，合計稅款605448.71元。丙公司不服，向江蘇省無錫市國家稅務局申請行政複議，無錫市國家稅務局於2004年11月8日作出錫國稅複決字[2004]第001號稅務行政複議決定書，維持無錫國稅稽查局作出的稅務行政處理決定書。丙公司遂於同年11月16日向法院提起行政訴訟，要求撤銷丙國稅稽查局的稅務處理決定書。
法院觀點：根據《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》第九條、國稅發[2000]第180號《國家稅務總局關於印發〈增值稅專用發票協查管理辦法〉的通知》第二條規定，無錫市國家稅務局稽查局具有對虛開增值稅專用發票等稅務違法行為進行協查處理的法定職權。無錫市國家稅務局稽查局於錫國稅稽處字[2004]第0362號稅務處理決定書中認定丙公司存在取得號碼為00016851～00016863的13份虛開增值稅專用發票折抵稅款的事實，有江蘇省協查通知、深圳國家稅務局稽查局證明、丙公司賬面貨款票情況、丙公司工作人員陳述筆錄等證據證明，事實清楚，證據充分。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》第九條和國稅發[2000]第187號《國家稅務總局關於納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》規定，受票方取得銷售方虛開的增值稅專用發票已經摺扣的進項稅款，應依法追繳。同時，國稅發[2000]第84號《國家稅務總局關於印發〈企業所得稅稅前扣除辦法〉的通知》第三條以及江蘇省國家稅務局蘇國稅函[2003]37號《關於納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票有關問題的批覆》規定，虛開的增值稅專用發票不符合納稅申報扣除要真實合法的要求，在計算應納稅所得額時不得稅前扣除。如已經稅前扣除，應依法追繳。
據此，對於丙公司善意取得13份虛開增值稅專用發票所折抵的稅款（包含增值稅和所得稅兩部分），均應依法予以追繳。無錫市國家稅務局稽查局對丙公司決定依照《中華人民共和國增值稅暫行條例》第九條、國稅發[1993]第150號文、國稅發[2000]第187號文規定以及國稅發[2000]第84號文規定，追繳增值稅205852．55元、所得稅399596．16元，合計追繳稅款605448．71元，程序合法，適用法律正確。
二、針對上述兩則案例所涉及兩大涉稅問題予以分析
（一）甲公司、丙公司是否屬於善意取得虛開增值稅專用發票
善意取得增值稅專用發票是指購貨方與銷售方存在真實交易，購貨方取得的增值稅專用發票所載信息與真實交易情況相符且不知道銷售方提供的發票是以非法手段獲得的情形。
1、善意取得虛開增值稅專用發票的構成要件
《國家稅務總局關於納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發[2000]187號）規定：
“購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省（自治區、直轄市和計劃單列市）的專用發票，專用發票註明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符，且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關規定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。”
據上述規定，購貨方即受票方同時符合以下條件的，構成善意取得虛開的增值稅專用發票：
（1）購貨方在主觀上不存在虛開、騙稅的故意，不知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的；
（2）購貨方與銷售方存在真實的購銷交易事實；
（3）銷售方開具的專用發票所載銷售方名稱、印章、貨物品名、數量、金額、稅額等全部內容與實際交易情況相符；
（4）銷售方提供的專用發票是以非法手段取得的。
2、甲公司、丙公司屬於善意取得虛開增值稅專用發票情形
判斷甲公司、丙公司是否屬於善意取得虛開增值稅專用發票，首先必須劃清明知與善意取得的界限。所謂明知是指購貨方在取得增值稅專用發票時明確知道該增值稅專用發票系銷售方以非法手段獲得，或者是雙方沒有進行實際貨物交易所取得的增值稅專用發票。即使雙方存在實際交易，增值稅專用發票上載明的數量金額與實際交易相符，但銷售方名稱、印章與實際不符，或取得的是銷貨地以外地區發票也都屬於明知的情形。若購貨方明知是虛開的增值稅專用發票仍予以入賬，就存在故意折抵稅款的非法企圖，應以偷稅論處。
而善意取得強調購貨方在取得違法或虛開的增值稅專用發票時屬於不知情的心理狀態，不存在利用虛開增值稅專用發票故意非法折抵稅款等明顯企圖。明知與善意取得的根本區別在於購貨方取得增值稅專用發票時是故意還是過失的心理狀態，這種狀態是內在的、隱性的、不易辨別的，但法律事實的認定必須尊重證據。
從稽查局所提供的相關證據來看，上述案例中的甲公司、丙公司在與交易方進行交易時都有簽訂購銷合同，存在真實的購銷關係，另外兩公司也均取得實際貨物，賬務反映增值稅專用發票金額和貨款與實際貨物形成票、貨、款相符的狀態，同時沒有其他相關證據證明甲、丙兩公司接受增值稅專用發票時明知其屬於虛開的增值稅專用發票，符合國稅發[2000]第187號《國家稅務總局關於納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》中“購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省（自治區、直轄市和計劃單列市）的專用發票，專用發票註明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符，且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得”的情形。因此，對甲、丙兩公司取得增值稅專用發票予以入賬，不應以偷稅論處，應認定屬於善意取得。
（二）善意取得虛開的增值稅專用發票企業所得稅部分應如何處理
1、善意取得虛開增值稅專用發票的法律責任
（1）不以虛開發票論
購貨方構成善意取得虛開增值稅專用發票的，不屬於《發票管理辦法》所規定的虛開發票違法行為，不承擔《發票管理辦法》第三十七條所規定的處罰責任。
（2）不以偷稅論
購貨方構成善意取得虛開增值稅專用發票的，不屬於國稅發[1997]134號及《稅收徵管法》所規定的偷稅行為，不承擔《稅收徵管法》第六十三條所規定的處罰責任。
（3）不以虛開增值稅專用發票罪論
受票方善意取得虛開增值稅專用發票的，不能充分虛開增值稅專用發票罪的犯罪構成要件，因此不承擔相應的刑事責任。
（4）應承擔補繳稅款的責任
根據國稅發[2000]187號的上述規定，儘管善意取得專用發票的受票方不以虛開發票和偷稅論，但其所善意取得的虛假增值稅專用發票已經進行了申報認證抵扣的，受票方應當重新從銷售方取得防偽稅控系統開出的合法、有效專用發票，否則受票方應當補繳其所已經抵扣的虛假的增值稅專用發票的稅款。
根據《國家稅務總局關於納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批覆》（國稅函[2007]1240號）的規定，受票方納稅人如應當補繳相應增值稅稅款的，無需同時承擔補繳滯納金的義務。
2、善意取得虛開增值稅專用發票，納稅人購貨成本應當予以稅前扣除
對於納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票已經摺扣的進項稅款，《中華人民共和國增值稅暫行條例》第九條和國稅發[2000]第187號《國家稅務總局關於納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》規定得較為明確，應依法予以追繳。但對於所得稅部分並沒有非常明確的有針對性的規定，這需要結合增值稅專用發票的作用對相關法規進行綜合理解來適用法律。
針對虛開的增值稅專用發票涉及的貨物成本能否稅前扣除問題，國稅發〔2008〕88號文、《稅收徵管法》第二十一條及《發票管理辦法》第二十二條，只是否定了違規發票作為合法憑據的效力，並沒有排除用其他合法有效的證據來證明“可稅前扣除”的事實，稅務機關將發票視作稅前扣除的“唯一憑證”顯然不妥；根據國稅函〔2007〕1240號規定，“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票指購貨方與銷售方存在真實交易，且購貨方不知取得的增值稅專用發票是以非法手段獲得的。”稅務機關對企業認定為善意取得發票，已證實“購貨方與銷售方存在真實交易”，而且該規定只是對不得抵扣增值稅進行了明確，並未規定納稅人購進貨物成本不能在企業所得稅稅前扣除。企業如能提供的材料均證明已將購進貨物用於產品生產，顯然符合企業所得稅法第八條“准予在計算應納稅所得額時扣除”情形。同時，稅務機關在查處企業善意取得虛開發票過程中，沒有對企業當期取得產品銷售收入有關的合理支出進行認定，存在事實不清，稅務機關應當予以糾正。綜上，善意取得虛開增值稅專用發票，納稅人購貨成本應當予以稅前扣除。
小結：
上述兩則案例明確表明了稅務機關及法院對於善意取得虛開發票能否稅前扣除的態度，對於該爭議問題顯然各地法院在處理上有所差異。對於善意取得虛開的增值稅專用發票能否稅前扣除，稅務機關應當正確認識“以票控稅”的理念，嚴格依法確認企業所得稅前扣除項目，對於企業“合理支出”“符合生產經營活動常規”的支出應當予以確認，在企業能夠提供充分證據證明成本費用真實發生的情形下，應當准予其扣除。
