稅局認定虛開發票名目下的支出不能稅前扣除，二審判決撤銷

編者按：

自2018年4月以來，稅務總局、公安部、海關總署、中國人民銀行四部門聯合部署打虛打騙專項行動，保持對騙稅虛開嚴厲打擊的高壓態勢，開展專項整治。在此過程中，增值稅與企業所得稅的衝突也逐漸顯現出來，虛開發票名目下的支出能否稅前扣除問題，不僅涉及企業自身，更與稅務機關如何執法密切相關。

一、案情簡介

2008年-2013年，甲公司從4家勞務派遣公司取得合計146226770.12元的虛開發票，在虛開發票名目下為本公司員工發放工資性支出145422763.12元，這些支出作了企業所得稅稅前扣除。T市原國稅局稽查局認定甲公司應調增2008年-2013年應納稅所得額149701046.49元，且其少繳企業所得稅3742526.63元，構成偷稅。甲公司不服，向H省原國稅局提起行政複議。複議維持原處理決定，甲公司提起訴訟。

二、法院判決

T市某區法院認為，原告虛開發票套取本企業資金，其行為違法，但並不必然導致原告使用套取的資金給職工發放工資違法。本案爭議的有關工資性支出是原告生產經營中客觀存在的成本，被告根據原告資金來源的違法性，否定原告為職工支付工資的合理性，既不符合企業所得稅法第八條之規定，也存在主要證據不足的問題。被告認定有關工資性支出為應調增應納稅所得額，依法不能成立，以此為依據作出的稅務處理決定依法應予撤銷。

稅務機關提起上訴。二審法院認為，上訴人稱“行政處理的是被上訴人違反稅務行政法律法規的違法行為，並未否定其職工取得工資的合法行為”，表明其對於虛開發票名目下的有關支出屬於被上訴人給職工支付的工資並無異議，其認定有關工資性支出不準在稅前扣除，不符合稅收徵管法第六十三條第一款、企業所得稅法第八條、企業所得稅法實施條例第二十七條及第三十四條等規定，作出的稅務處理決定理據不足，依法應予撤銷。

三、華稅點評

本案爭議焦點為：用虛開的發票做工資支出能否稅前扣除。解決此問題需要釐清增值稅與企業所得稅法律規制和法治目的的不同。

（一）增值稅與企業所得稅的法律規制不同

增值稅實行“以票控稅”的增值稅抵扣制度，《增值稅暫行條例》第九條規定，納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。當增值稅發票發生虛開時，相關的進項稅額不得抵扣，已經抵扣的要作進項轉出處理。

企業所得稅實行的是成本核算制度，雖然企業所得稅的扣除需要取得相應的憑證，但是企業所得稅稅前扣除更加強調遵循真實性、合法性、關聯性等基本原則。《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出、包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，准予在計算應納稅所得額時扣除。《企業所得稅法實施條例》第二十七條規定，企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）綜合考慮稅法要求和企業所得稅管理實際，按照為納稅人提供更多便利的原則，明確稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯性原則。真實性是指稅前扣除憑證反映的經濟業務真實，且支出已經實際發生；合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規等相關規定；關聯性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關聯且有證明力。增值稅與企業所得稅法律規制的不同使得稅務機關對不合規發票的處理亦應不同。相比於增值稅要求發票形式合法性與來源正當性而言，企業所得稅稅前扣除更強調支出合理性和真實發生性。

（二）真實發生的成本支出應允許企業稅前扣除

關於增值稅發票虛開的判定，最高人民法院《關於適用＜全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定＞若干問題的解釋》（法發[1996]30號）中規定：具有下列行為之一的，屬於“虛開增值稅專用發票”：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票；（３）進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票。

《企業所得稅法》實施條例第三十四條規定：企業發生的合理的工資薪金支出，准予扣除。本案中企業真實的向其員工發放了工資，有內部憑證加以證明。另，結合《國家稅務總局唐山市稅務局稽查局與國家稅務總局河北省稅務局、中國二十二冶集團有限公司稅務處理決定二審行政判決書》（（2018）冀02行終474號）來看，甲公司的行為不構成偷稅，因為所有的工資均是真實的經營成本支出，是符合企業所得稅法扣除要求的。

（三）取得虛開發票稅前扣除的應對

對於企業而言，若取得虛開的發票，可以從以下方面進行處理：

一是按照《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》規定，要求開票企業補開、換開發票及其他外部憑證。企業在補開、換開發票、其他外部憑證過程中，因對方註銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的，可以提供證明無法補開、換開發票及其他外部憑證原因的證明資料，提供相關業務活動的合同或者協議、採用非現金方式支付的付款憑證、貨物運輸的證明資料、貨物入庫、出庫內部憑證、企業會計核算記錄以及其他可以證明支出真實性的資料。準備充分的材料，讓稅務機關認可。

二是爭取核定徵收。如果企業既無法取得補開、換開發票及其他外部憑證，也無法提供不能補開、換開發票及其他外部憑證原因的證明資料時，可以嘗試積極與稅務機關溝通，爭取核定徵收。