“經濟越發展，會計越重要。”市場經濟越發展，作為“經濟警察”的註冊會計師也就越重要，註冊會計師所出具的審計報告是投資者的重要依據，如果報告本身失真，不但會給投資者造成損失，甚至還會給社會帶來嚴重的負面後果。2001年證券市場發生的銀廣夏事件、麥科特事件等，使註冊會計師行業信譽受到嚴重損害。市場經濟既是嚴格的法制經濟，又是嚴格的誠信經濟。註冊會計師在市場經濟中不是一般的市場交易參與者，其作為會計信息的鑑證者，對維護正常的市場經濟運行秩序具有重要的作用。加入世貿後，中國的經濟面臨跟多的挑戰於機遇，在激烈的競爭中中國註冊會計只有著手提高自身的職業道德水平，樹立誠信的形象，才能在未來的競爭中佔據一席之地。
一、註冊會計師對經濟發展的作用
（一）社會經濟活動的監督者
在發達國家，會計中介機構被形象地比喻為“經濟警察”。1997年，自國有企業的年終財務決算全部交由註冊會計師審計後，在微觀經濟領域，會計師事務所的活動空間得以擴大，監督作用得以加強。在宏觀經濟領域，會計師事務所可按照政府的特定需要進行專項監督，如對財政收入是否按規定級次劃分，是否依法徵稅進行檢查，對近年來出現的非法集資案、經濟詐騙案進行處理，對有關部門的預算外資金以及國家撥付的生產建設資金的使用情況進行查證核實，等等。把國家對經濟的宏觀調控政策和措施落到實處，使註冊會計師成為活躍在我國經濟舞臺上的一支重要的社會監督力量。
（二）企業經營管理行為的評價者
註冊會計師對企業進行獨立審計，首先要對企業遵守制度情況進行符合性測試，並對企業的內部控制制度進行評價。一方面對企業的內控制度是否遵守一貫性原則發表意見；另一方面判斷企業的財務報告是在所有重大方面公允地反映了企業的財務狀況、經營成果和資金變動情況。從而確定抽樣審計的範圍、樣本數量和審計重點。註冊會計師在這個審計階段，實質上是對企業依據內控制度所進行的經營活動和實施管理行為的合法性進行評價裁定，從而使企業行為得到規範，並步入良性發展的道路。因此，在國際上也把註冊會計師稱作“經濟裁判”。
（三）企業財務狀況和經濟成果的鑑證者
註冊會計師對企業進行符合性測試之後，要對反映企業財務狀況和經營成果的有關資料進行實質性測試和鑑定。一方面對企業資產負債的質和量進行檢查核實，從而確定企業的真正規模、實力和資信狀況；另一方面，對企業收入費用的合法性、真實性進行確認，從而核准企業利潤，確定其應納稅額。尤其是上市公司在發行股票時，證券管理部門依據註冊會計師審核鑑證的企業資產、利潤、每股收益、每股淨資產等財務指標，確定是否批准其發行上市。在上市運作以後，投資人依據註冊會計師審核鑑證的企業經營成果，決定投資額的增減和利潤的分配。由於註冊會計師審核鑑定的企業財務狀況和經營成果有法律效力，因此，在國外也會把會計師事務所稱作“經濟法庭”。
（四）投資人權益的維護者
在實踐中，註冊會計師對企業依法審計作出的審計結論直接影響著股東的信心，決定著股票的價格、公司的興衰和經營者的命運。雖然會計師事務所的收入來自被審企業，由經營者決定，但它的生存與發展主要受制於能否依法執業。面對投資人與經營者、法與利的矛盾衝突，會計中介機構往往選擇客觀公正地反映企業的真實情況，並根據情況出具不同意見的審計報告，做到對國家、企業和投資人負責。因此，註冊會計師常常被人們稱為“經濟衛士”。
（五）資本流動的引導者
當今會計師事務所對資本流動已從間接引導過渡到直接引導，“五大”的融資代理業務發展迅速，已顯示出其他中介組織不可比擬的優勢。這表明會計師事務所已經突破了傳統的業務，職能作用在不斷擴大。中國會計師事務所也要在資本供應者和資本需要者之間充當信息中介，把資本引向優勢產業，使資本的所有者最大限度地避免風險，實現資本盈利性和安全性的統一。
（六）會計信息的稽核者
會計信息是否真實，對國家、企業和投資人的決策至關重要。會計信息在加工過程中，受會計理論、會計方法和會計技術的限制，不可避免地滲入人們的主觀假設、估計和判斷，這客觀地形成了會計信息失真的制度因素，也為人們主觀上造假留下了空隙。因此，法律規定，企業的財務會計資料必須經註冊會計師評價、審核和鑑證後，才能成為有效信息報送出去，這就在很大程度上保證了會計信息真實的可靠。
（七）經濟發展的策劃者
在宏觀方面，國家的一些經濟政策、改革方案、經濟計劃等也要請中介機構評估論證，甚至是參與制定。國際會計公司參與了不少國家財稅改革方案、會計制度的制定工作，並在某種程度上起到了決定性作用。在宏觀方面，會計師事務所可以超越為單個企業服務的執業界限，在同一城市、同一區域中，甚至是在跨區域的重點產業帶，促進企業的聯合、兼併，組建大型集團，實現資產的戰略從組、資源的優化配置和經濟優勢的互補。在微觀方面，註冊會計師在對企業的財務狀況、經營成果審計核實後，針對企業存在的問題，進行診斷並提出改進管理的意見，因此，註冊會計師也常常被人們稱為“經濟醫生”。
二、註冊會計師職業道德規範的內容
（一）社會利益高於一切
註冊會計師不僅要向客戶，更要向社會公眾承擔審計責任，要把維護市場經濟秩序、維護社會公眾利益擺在第一位；不能因為擔心失去某項業務或因受到外界壓力而損害社會公眾利益；要有揭短的勇氣，在不違背原則的前提下要把自己過去的過錯或失誤和盤托出，以維護社會公眾的利益。
（二）珍惜聲譽堅持原則
註冊會計師要十分珍惜自己市場經濟衛士的職業聲譽和優秀專業人士形象，自覺樹立並遵守超過社會一般水平的道德水平。要恪守獨立、客觀、公正的原則，以應有的職業謹慎態度執行審計業務，發表審計意見。註冊會計師向社會公眾傳遞信息時，應當客觀、真實、得體，不得采用強迫、欺詐、利誘或騷擾等方式招攬業務，不得為招攬客戶而向推薦人支付傭僉，也不得向第三方推薦客戶而從中收取佣金。
（三）敬業樂業淡泊名利
註冊會計師要充分認識註冊會計師在社會政治經濟生活中的重要地位和作用，要熱愛自己所從事的工作，幹一行愛一行鑽一行；甘於寂寞，埋頭苦幹，一絲不苟，兢兢業業；要正確對待所得與所失，以發展的眼光，看待行業的發展、認識自己的價值。要堅持自己的選擇是有眼光的、自己的價值會被別人發現的，多一點耐心，少一些浮躁，提倡先多一點積累，後得到回報。註冊會計師過於看重名利，名利就會成為生活中的包袱，在成績面前，要學會正確對待自己，也正確對待別人。
（四）精通業務追求卓越
註冊會計師有熱情、有幹勁但沒有過硬的專業技能是不能勝任工作的。註冊會計師行業知識更新的速度遠遠高於其他行業從業人士。註冊會計師應保持永不落伍，勝任本職工作，對自己的專業發展負責並不斷地學習。除了學習業務，還要學習與業務有關的知識，包括政治、經濟、法律、倫理、管理、外語、信息技術等等
（五）利害攸關實行迴避
註冊會計師在以下3種情況下，應向事務所報告：一是其在委託單位有經濟利益或者與委託單位的負責人和主管人員、董事或委託單位的當事人有近親關係；二是其接受委託，親自或指導、協助委託單位的管理當局進行會計核算、編制會計報表；三是其在委託單位任職，離職後未滿兩年的。上述三種情況表明註冊會計師與委託單位存在利害關係，事務所不應該派該註冊會計師去委託單位執行審計業務。
（六）尊重客戶保守祕密
註冊會計師與客戶的溝通，必須建立在為客戶保密的基礎上。註冊會計師在簽訂業務約定書時，應當書面承諾對在執行業務過程中獲知的客戶信息保密。即使取得了客戶的授權後註冊會計師可以披露客戶的有關信息，但仍應當考慮是否瞭解和證實了所有相關信息、信息披露的方式和對象，以及可能承擔的法律責任和後果。
（七）質量第一信譽至上
註冊會計師應該堅持以質量求生存、以信譽求發展的指導方針。事務所應建立適應事務所實際情況的管理體制。
三、影響註冊會計師獨立審計的原因
（一）公司治理結構不完善對獨立性的影響
目前，在我國上市公司中，國有股在多數情況下處於絕對控股地位，它的持股單位一般是上一級行政主管部門，而這種持股主體是一種虛擬主體，對公司經營者的管理和約束缺乏一種內在動力，這就造成國有股股東對公司經營者的監督和約束機制虛置。而對眾多的中、小股東來說，假設他們是市場經濟中的理性人，出於自身利益最大化的考慮，他們不會花費時間、精力去監督公司董事會。他們的理性選擇是“等待”。這樣，股東大會的職權難以得到有效行使，公司董事並未受到來自股東大會的真正制約，他們缺乏維護股東利益的根本動力，董事會無法起到對公司經營管理層的控制作用。同時，許多公司經理本身就是董事長或董事會重要成員，來自於持股股東的經營者實際上集公司決策權、管理權、監督權於一身，股東大會形同虛設。在這種情況下，審計委託人與被審計人具有“合一”的傾向，公司經營管理層由被審計人變成了審計委託人。另外，在我國國有企業，由於產權關係不明晰，同樣存在“所有者缺位”現象。由此可見，我國公司法人治理結構失效，企業管理當局作為被審計人同時擔任了審計委託人的角色，決定著註冊會計師的選聘、續聘、報酬等所有事項，扭曲了審計委託人、審計人和被審計人三者之間的關係，破壞了註冊會計師審計的獨立性，加大了註冊會計師審計失敗的可能，直接降低了社會公眾對註冊會計師審計的信賴。[1]
（二）非審計業務對獨立性的影響
註冊會計師提供非審計業務（如會計服務、稅務代理、管理諮詢）是否會對獨立性產生影響，長期以來眾說紛紜。筆者認為，註冊會計師對同一企業既提供法定審計業務又提供非審計業務，會過多地涉足企業事務，從而與客戶管理當局形成一種“只可意會，不可言傳”的親密關係。雖然註冊會計師不是決策者，但他是決策過程的參與者，在提出建議、進行可行性研究、判斷最好方案的整個過程中，註冊會計師一直與管理當局有親密接觸。這種接觸會導致註冊會計師和管理當局之間形成人格上的微妙的相互作用，從而削弱註冊會計師的獨立性。此外，註冊會計師開展非審計業務，其質量可以用客戶的經營成果加以衡量.同時，管理當局也是根據評估管理者的標準來評估他。也就是說，註冊會計師的聲望取決於他的成果。那麼，註冊會計師在非審計業務的結果中就不可避免地與客戶存在著財務利益關係。在這種情況下，註冊會計師的獨立性就不可避免地受到懷疑。正如莫茨和夏拉夫所說：“一旦為公司決策提建議，諮詢顧問與公司之間利益的相互依存性就開始發展。作為一個成功的諮詢顧問，他因為自己的聲望而與公司有了經濟上的利害關係。而且，這種利害關係與專任職員的利益關係沒有質的不同，只有量上的差別”。
（三）註冊會計師事務所的組織結構及規模對獨立性的影響
現階段，從組織獨立的角度來衡量，我國的會計師事務所只是處於形式上獨立而實質上未獨立的狀態。具體表現在改制後的會計師事務所由於自身資金積累有限，抵禦風險能力差，造成其與從前的掛靠單位有一定的依賴關係。這種明脫暗不脫的關係經常形成暗箱操作。毋庸置疑，會計師事務所組織關係的不獨立，充其量只能成為所掛靠單位行業或地域部門的一個控制機構，一旦行業、地區利益與其他利益發生矛盾，會計師事務所自然難以擺脫所屬行業或地域部門自身利益的束縛，客觀公正的天平就會發生傾斜。
事務所的規模也是影響審計獨立性的重要因素。我國會計師事務所規模偏小。儘管許多會計師事務所在經歷由小到大的自然發展過程中，也曾面臨諸多政府推動下的市場整合，規模有所擴展，但總體的規模與國際相比，仍差之甚遠。由於會計師事務所規模普遍偏小，業務收入偏低，不僅正常的審計業務難以規範，而且，由小規模會計師事務所審計大公司，在經濟上也不可避免會對大客戶產生依賴，很容易被內部人控制的客戶所收買，致使其難以獨立、客觀、公正地發表審計意見，從而導致註冊會計師職業的獨立性的缺失。
（四）缺乏嚴厲的事後懲罰機制也對獨立性產生了一定的影響
事後懲罰機制是保證審計獨立性的最後一道防線。事後懲罰機制薄弱會使會計造假的預期收益大於預期成本。事務所就會懷著僥倖的心理，鋌而走險。我國相關法律追究會計師事務所的行政責任的相關規定較為完善，而對刑事責任與民事責任，特別是民事責任的追究的相關條款太籠統，不具備可操作性。法律的不完善，缺乏與之相配套的司法解釋，造成了追究刑事責任與民事責任有法不能依，削弱了審計獨立性。
四、註冊會計師職業道德建設的前提條件
（一）保證註冊會計師的獨立性
構建註冊會計師職業道德規範．首先要使註冊會計師的獨立性得到充分的體現。獨立性是註冊會計師的靈魂，既包括實質上的獨立性，又包括形式上的獨立性。註冊會計師在提供審計服務時，必須以”獨立、客觀、公正”為原則，站在中立者的立場，對所審會計報表發表審計意見。對於如何保持獨立性，尤其是形式上的獨立性，目前受到了普遍的關注。影響形式上獨立性的因素，主要是”混業現象”，即會計師事務所同時承攬客戶的審計服務和非審計服務。由於五大國際會計公司(現為四大)經常在為客戶提供審計服務的同時為其提供諮詢服務，這在很大程度上影響了會計師事務所的獨立性。因此，對”混業現象”筆者認為．為了保證註冊會計師的獨立性，會計師事務所不能同時承攬同一客戶的審計服務和非審計服務。必須加強必要的監管機制，有力的監管將是保證審計獨立性的基本條件。
（二）註冊會計師的專業勝任能力
獨立審計工作是一項技術性很強的經濟監督工作，註冊會計師的審計意見要有助於企業的利害關係人做出正確的決策，作為註冊會計師本身就應該具備足夠的專業勝任能力。目前，由於經濟環境的不斷變化，技術手段的不斷提高，註冊會計師的專業勝任能力受到極大的挑戰。尤其是在證券市場會計舞弊行為不斷升級的情況下，更應該強調註冊會計師的專業勝任能力和職業謹慎理念。在這種情況下，能否樹立謹慎理念、採用現代化的審計理念、採取分析的方法，能否評估管理層的道德風險、管理層的舞弊風險．能否判斷有無重大的關聯交易，值得我們深思。因此，註冊會計師應當遵照《指導意見》要求，通過教育、培訓和執業實踐不斷保持和提高自己的專業勝任能力。
五、註冊會計師職業道德建設採取的措施
規範公司的治理結構，明確審計委託機制
現代公司的治理結構的基本特徵是產權分散化基礎上的權力制衡，因此建立以法人股為主體的多元化產權結構，可以從制度上支持註冊會計師保持獨立性。具體做法是：建立以法人股為主體的多元化產權結構，以法人股取代國有股在上市公司的主體地位，建立包括投資銀行、投資基金、投資公司、個人、國家等多方投資主體共同持有公司股份的產權結構，解決在公司治理結構中形成的國有股“一股獨大”及“所有者缺位”的情況。這種多元化的產權結構可以形成對經營者的制約機制，強化股東的控制權，降低“內部人控制”的缺陷。此外，還可進一步完善獨立董事制度、審計委員會制度，由審計委員會選擇會計師事務所；確定會計師事務所提供服務的範圍及報酬，定期與會計師事務所會面，瞭解審計進程和審計發現的問題，幫助解決會計師事務所與管理部門之間的衝突等等。從而理順審計委託代理關係，解決審計人與被審計人合二為一的現象，提高審計獨立性。
（二）規範非審計業務
儘管非審計業務對獨立性有影響，但不能因此而禁止註冊會計師從事非審計業務。因為這不符合我國國情，也不利於拓寬會計師事務所業務選擇範圍和加快行業建設。理想的做法應該是對非審計業務加以規範。如：將審計業務和非審計業務由不同的註冊會計師承擔。這種做法可以避免註冊會計師實施與委託人的利益在某種程度上相一致的非審計業務影響到註冊會計師的獨立性。西方國家大中型會計事務所一般在其內部將審計部門和諮詢部門分開，各負其責。
（三）改革會計師事務所組織形式，擴大事務所規模
我國應大力推進事務所由有限責任制向合夥制轉變。合夥制最能反映註冊會計師行業的職業特徵，符合社會公眾的要求，也是國際上最普遍採用的組織形式。合夥或獨資制也是專業人士執業的主要組織形式。採取合夥制，合夥人利益與事務所業績和命運緊密相關，更有壓力和動力加強風險、責任、質量和品牌意識，自然也更能抵禦來自公司經營者的不當意志。
其次，從會計師事務所組織規模看，大型會計師事務所對業務量較大的客戶的經濟利益依賴性要比小會計師事務所小。當該客戶要求會計師事務所出具違法的審計報告並以終止委託相威脅時，大會計師事務所拒絕其要求所帶來的經濟損失相對較小。而且大會計師事務所更注重長期發展，它們更在乎自身的職業聲譽，而這種聲譽才是它們長期穩定經濟來源的真正基石。而小會計師事務所更注重短期的經濟利益，會因為懼怕從此失去其主要經濟來源而傾向於放棄自身獨立性。
（四）建立嚴厲的事後懲罰機制
加大對註冊會計師造假的處罰力度，做到有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究。一是加大對註冊會計師喪失獨立性，觸犯刑律的司法介入力度，追究違法註冊會計師的刑事責任。二是司法機關要抓緊研究和制定具體的註冊會計師審計失敗的民事賠償責任細則，做到有法可依。三是抓緊建設包括企業管理當局、證券承銷機構、法律顧問、大股東、內幕交易及股份操縱者，甚至政府證券監管機構在內的行為規範，為註冊會計師保持審計獨立性提供一個良好的法律氛圍。
在市場經濟條件下，制度和職業道德相輔相成、互為補充，職業道德在適當時候需要藉助制度加以強化，而制度要獲得有效的實施也需要職業道德的認同和支持。我國註冊會計師職業道德的現狀還遠遠不能適應發展市場經濟和建立現代企業制度的要求，因此提高我國這次會計師的職業道德水平，使其適應現代化建設的需要，是我國註冊會計師所面臨的一項緊迫任務。