文 金穗源商學院 王皓鵬
導語：土地增值稅作為房地產企業的重頭大稅，備受稅務機關和企業的觀注，土地增值稅稅前扣除應遵循四大原則。
（1）真實性原則；
（2）實際支付原則；
（3）合法有效憑證；
（4）準確合理分攤。
接下來我們就通過具體業務，聊聊土地增值稅稅前扣除的四大原則。
Part 1 真實性原則
【案例】房產企業簽訂虛假合同虛增基礎設施建設費
高山房地產公司財務資料：公司一、二期項目中用於基礎設施建設的植被、石景費用高達803.50萬元，佔開發總成本9680.70萬元的8.3%。
事實上，該公司以支付開票報酬費用為前提，誘使農民為其虛開發票金額高達308.8萬元。另外虛造合同，以個人名義到稅務部門開具工程發票，虛增石景費用90.45萬元。
經稅務檢查人員核實，高山公司利用農民個人出售自產花木免稅的政策，在植被、石景費用上做手腳，通過簽訂虛假合同，擴大成本費用。經最終確認，該房地產開發公司當年度以虛列植被、石景費用為手段，多列支出399.25萬元，少繳企業所得稅、土地增值稅稅額巨大。為此，稅局除依法追繳其所逃稅款外，並對其做出罰款並加收滯納金的處罰決定。
所以，房地產企業必須遵循真實性原則，尤其“金稅三期”之後，全國發票的稽核比對，分分鐘出結果，虛開已經成為歷史。
【真實性原則】
即經濟業務真實性。虛假的業務不可以扣除的，如：虛列成本、虛列拆遷補償費等。接待客戶在酒店發生的業務招待費、施工發生的施工成本等，都屬於“實際發生”的範疇，而不論是否符合經營常規、是否符合企業所得稅稅前列支的範圍或者比例，僅僅指“業務的真實性”。
Part 2 實際支付原則
實際支付，確切說是指企業資金的實際流出。如：“應付賬款”出現餘額，表示在某一個靜態的時點，乙方提供工程發票，但是房地產企業暫時沒有支付乙方的工程款。這個就屬於沒有“實際支付”。
在此，該原則飽受爭議，在總局文件層面，僅就稅金做過該規定。
《國家稅務總局 關於營改增后土地增值稅若干徵管規定的公告 》（國家稅務總局公告2016年第70號）規定：“營改增後，房地產開發企業實際繳納的城市維護建設稅（以下簡稱“城建稅”）、教育費附加，凡能夠按清算項目準確計算的，允許據實扣除。凡不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除。”
《國家稅務總局 關於修訂土地增值稅納稅申報表的通知》（稅總函〔2016〕309號 ）文件中的申報表之一《土地增值稅納稅申報表（二）（從事房地產開發的納稅人清算適用），就稅金的扣除填報說明規定：“表第18欄至表第20欄，按納稅人轉讓房地產時所實際繳納的稅金數額（不包括增值稅）填寫”。
地方口徑也有作出明確規定的，如《大連市地方稅務局關於進一步加強土地增值稅清算工作的通知》（大地稅函〔2008〕188號）規定，關於四項開發成本的扣除問題規定，四項成本雖能提供發票等票據，但款項未實際支付的（合理的質量保證金除外）不允許扣除。
我們翻閱《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》，第七條規定：“條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：
（一）取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。
（二）開發土地和新建房及配套設施（以下簡稱房地產開發）的成本，是指納稅人房地產開發項目實際發生的成本（以下簡稱房地產開發成本），包括土地徵用及拆遷補償費、前期工程費、建築安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。……
不難看出，《實施細則》所強調“實際支付”精神貫穿始終，因此，該原則可以稱之為“無冕之王”。
Part 3 合法有效的憑證
【案例】設計單位在房地產項目所在地代開發票
山西高山房地產公司與江蘇綠源廣告設計公司簽訂項目設計合同（雙方均是一般納稅人），合同總價款80萬元。設計方案經雙方確認後，根據合同約定，綠源廣告設計公司應事先提供等額發票，隨後高山公司根據發票進行請款程序，支付設計款項。綠源廣告設計公司為及時拿到設計款，在高山房地產公司機構所在地稅務機關申請代開了增值稅發票，且加蓋了設計單位的業務印章。高山房地產接受該發票，稅前扣除是否存在風險？
分析：江蘇綠源廣告設計公司涉及跨地區提供應稅勞務。
根據《關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）規定，固定業戶應當向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報納稅。所以，江蘇綠源廣告設計公司於房地產項目所在地代開發票，與政策規定不符。
另外，根據《關於做好增值稅發票使用宣傳輔導有關工作的通知》（稅總貨便函[2017]127號）規定，納稅人代開增值稅專用發票，需加蓋本單位的發票專用章(為其他個人代開的特殊情況除外)。所以，江蘇綠源廣告設計公司加蓋業務印章，同樣存在違規操作。
因此，受票人房地產公司接受該發票，存在稅前不予抵扣的風險。
【合法有效的憑證】
簡單分為以下幾類：
①、發票。簡單理解為稅務機關監製的各類憑證，如：增值稅專用發票、增值稅普通發票、電費單、話費單、超市購物發票、餐飲住宿費發票等。在此要明確：發票從增值稅的角度講，是非常有必要的，因為增值稅專用發票，可以實現增值稅的逐環節抵扣、逐環節傳遞的特點；對於其他的發票，僅僅是承載經濟業務的載體而已，沒有傳說的中的那麼神祕與重要。
②、自制憑證。可以在企業所得稅稅前扣除的財產損失清單、工資表、折舊表、財務分割單、廣告費分攤協議、差旅費報銷單、車補、電話補貼、誤餐補助等。
③、相關部門的票據。稅務機關出具的完稅憑證、國土部門出具的土地出讓金、工會經費票據、社保費單據、行政部門罰款單等、捐贈票據、醫療收費票據等。
④、其他憑證。商業銀行出具的《利息單》、法院的判決書裁定書等、違約金收據、拆遷補償費收據、境外的發票、賠償費收據等。
關於法院判決書的是否作為合法有效的憑證，以後再表，在此不予贅述。
從土地增值稅扣除的角度來講，合法有效的憑證要與其他的扣除原則結合起來考慮。如：房地產企業“預付賬款”出現餘額，一般是與乙方進行了工程進度結算支付了工程款，但是乙方沒有給甲方開具發票形成的。類似這種業務，儘管符合“實際發生”的原則，但是沒有“合法有效的憑證”，也不予在計算土地增值稅的時候扣除。
Part 4 準確合理分攤
準確合理分攤，其實質是“配比原則”的延續。即：收入與扣除項目一一對應。但是，在實際的業務當中，部分費用很難做到“準確合理分攤”。比如利息費用：《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）文件規定：“財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤並提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。”該文件明確：財務費用扣除的條件之一就是“按轉讓房地產項目計算分攤”。
其他部分省市對此做了專門規定，如：《廣州市地方稅務局關於印發2013年土地增值稅清算工作有關問題的處理指引的通知》（穗地稅函[2013]179號）文件規定：
財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤並提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。
“能夠按轉讓房地產項目計算分攤”按照以下順序確定：
（一）能夠按照轉讓房地產項目準確分攤。準確分攤是指以該房地產項目名義取得的金融機構資金，直接全部用於該項目的開發。該部分資金從取得到歸還的流向清晰，沒有和自有資金、企業間拆借資金等其他資金髮生混合。
（二）能夠按照轉讓房地產項目合理分攤。合理分攤是指在一個獨立企業法人範圍內，可以合理方法對從金融機構取得並實際用於廣州市範圍內開發項目的項目開發貸款資金在不同開發項目之間進行分攤。合理方法是指按照不同的開發項目佔用上述項目開發貸款金額和時間（即是積數）進行合理分配。
房地產企業如果同時有多個項目，各個項目在多地開發，但是僅設置了一個“工程部”，在這種情況下，“開發成本---開發間接費”發生的金額就必須在各個項目之間進行“準確合理分攤”，但現實的經濟業務千差萬別，很難做到費用和項目之間“一一對應”。如何辦理呢？ 《廣州市地方稅務局關於印發土地增值稅清算工作若干問題處理指引(2012年修訂版)的通知》（穗地稅函[2012]198號）規定：“開發間接費用與開發費用中的管理費用應按照有關企業會計準則或企業會計制度的規定區分並分別核算。如劃分不清的，全部作為房地產開發費用，按規定的比例計算扣除。”由此可見，“準確合理分攤”原則的重要性。
