森科教育註冊會計師
森科培訓
第一節 審計證據的性質[選、簡]
一、審計證據的充分性[數量問題]
在可接受審計風險一定的情況下，重大錯報風險越高，註冊會計師應實施的測試工作越多，才能將檢查風險降至可接受水平，進而將實際的審計風險控制在可接受的低水平內。
二、審計證據的適當性[質量問題]
1.相關性[專業邏輯]
(1)審計證據的相關性可能受測試方向的影響。
(2)審計證據的相關性可能受審計程序的影響。
控制測試旨在評價內部控制運行的有效性。
實質性程序(包括細節測試和實質性分析)旨在發現認定層次重大錯報。
2.可靠性[真偽問題]
(1)從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠。
(2)內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制薄弱時內部生成的證據更可靠。
(3)直接獲取的審計證據比間接獲取或推論得出的審計證據更可靠。
(4)以文件、記錄形式(紙質、電子或其他介質)存在的證據比口頭證據更可靠。
(5)從原件獲取的審計證據比從傳真件或複印件獲取的審計證據更可靠。
3.充分性和適當性之間的關係
審計證據質量越高，需要的審計證據數量可能越少。但僅靠獲取更多的審計證據可能無法彌補其質量上的缺陷。
4.評價充分性和適當性時的特殊考慮
(1)對文件記錄可靠性的考慮[職業謹慎]
審計工作通常不涉及鑑定文件記錄的真偽。如果在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發生變動，應當做出進一步調查。
(2)使用被審計單位生成信息時的考慮
應當就這些信息的準確性和完整性獲取審計證據。
(3)證據相互矛盾時的考慮
如果不同來源的審計證據能夠相互印證，則具有更強的說服力。
如果從不同來源獲取審計證據不一致，表明某項審計證據可能不可靠，應當追加必要的審計程序。
(4)對成本的考慮
註冊會計師可以考慮獲取審計證據的成本與所獲取信息的有用性之間的關係，但不應以獲取審計證據的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。
第二節 審計程序
第三節 函證[選、簡、綜]
一、函證決策的三個問題
1.評估的認定層次重大錯報風險
2.函證程序所針對的認定
3.實施其他審計程序獲取的審計證據如何將檢查風險降至可接受的水平
二、函證的內容
(一)函證的對象
1.與金融機構往來的其他重要信息
註冊會計師應當對銀行存款、借款(包括零餘額賬戶和在本期內註銷的賬戶)及與金融機構往來的其他重要信息實施函證。
在對銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證時，註冊會計師應當瞭解被審計單位實際存在的銀行存款餘額、借款餘額以及抵押、質押及擔保情況；
對於零餘額賬戶和在本期內註銷的賬戶，註冊會計師也應當實施函證，以防止被審計單位隱瞞銀行存款或借款。
2.應收賬款
除非存在下列兩種情形之一，註冊會計師應當對應收賬款實施函證：
①根據審計重要性原則，有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要。
②註冊會計師認為函證很可能無效。
如果不對應收賬款函證，註冊會計師應當在工作底稿中說明理由。
3.函證的其他內容
註冊會計師可以根據具體情況和實際需要對其他內容實施函證。
(二)函證程序實施的範圍
註冊會計師可以確定從總體中選取特定項目進行測試。選取的特定項目可能包括：
1.金額較大的項目；
2.賬齡較長的項目；
3.交易頻繁但期末餘額較小的項目；
4.重大關聯方交易；
5.重大或異常的交易；
6.可能存在爭議以及產生重大舞弊或錯誤的交易。
(三)函證的時間
1.通常以資產負債表日為截止日，在資產負債表日後適當時間內實施函證。
2.如果重大錯報風險評估為低水平，可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，並對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發生的變動實施實質性程序。
(四)管理層要求不實施函證時的處理
1.如果認為管理層的要求合理，註冊會計師應當實施替代審計程序；
2.如果認為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實施函證，註冊會計師應當視為審計範圍受到限制，並考慮對審計報告可能產生的影響。
3.分析管理層要求不實施函證的原因時，註冊會計師應保持職業懷疑態度，並考慮：
(1)管理層是否誠信；
(2)是否可能存在重大的舞弊或錯誤；
(3)替代審計程序能否提供與這些賬戶餘額或其他信息相關的充分、適當的審計證據。
三、詢證函的設計
(一)總體要求
1.在針對賬戶餘額的存在性認定獲取審計證據時，註冊會計師應當在詢證函中列明相關信息，要求對方核對確認。
2.在針對賬戶餘額的完整性認定獲取審計證據時，註冊會計師則需要改變詢證函的內容設計或者採用其他審計程序。
(二)影響可靠性的因素
1.函證的方式
2.以往審計或類似業務的經驗
3.擬函證信息的性質
4.被詢證者的適當性
5.被詢證者易於回函的信息類型。
詢證函通常應當包含被審計單位管理層的授權，授權被詢證者向註冊會計師提供有關信息。對獲得被審計單位管理層授權的詢證函，被詢證者可能更願意回函，在某些情況下，如果沒有獲得授權，被詢證者甚至不能夠回函。
(三)函證方式
1.積極的函證方式
(1)“要求確認信息”：在詢證函中列明擬函證的賬戶餘額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確[第二手資料]。
(2)“要求填列信息”：不在詢證函中列明賬戶餘額或其他信息，而是要求被詢證者填寫或提供有關信息[第一手資料]。
(3)不回函的原因
被詢證者不存在；
被詢證者沒有收到詢證函；
詢證者沒有理會詢證函。
(4)不回函的處理
應當考慮與被詢證者聯繫，要求對方作出迴應或再次寄發詢證函。如果未能得到被詢證者的迴應，註冊會計師應當實施替代審計程序。
例如，對應付賬款的存在性認定，替代審計程序可能包括檢查期後付款記錄、對方提供的對賬單等；對完整性認定，替代審計程序可能包括檢查收貨單等入庫記錄和憑證。
2.消極的函證方式
未回函的原因：
(1)被詢證者不存在；
(2)被詢證者存在，但沒有收到詢證函；
(3)被詢證者已收到詢證函,發現不一致，但沒有回函；
(4)被詢證者已收到詢證函且核對無誤，按要求不回函。因而在採用消極的方式函證時，註冊會計師通常還需輔之以其他審計程序。
當同時存在下列情況時，註冊會計師可考慮採用消極的函證方式：
(1)重大錯報風險評估為低水平；
(2)涉及大量餘額較小的賬戶；
(3)預期不存在大量的錯誤；
(4)沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。
3.兩種方式的結合使用
在實務中，可將兩種方式結合使用。以應收賬款為例，當應收賬款的餘額是由少量的大額應收賬款和大量的小額應收賬款構成時，註冊會計師可以對所有的或抽取的大額應收賬款樣本採用積極的函證方式，而對抽取的小額應收賬款樣本採用消極的函證方式。
四、函證的實施與評價
(一)函證實施過程的控制
1.將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄核對；
2.將詢證函中列示的賬戶餘額或其他信息與被審計單位有關資料核對；
3.在詢證函中指明直接向接受審計業務委託的會計師事務所回函；
4.詢證函經被審計單位蓋章後，由註冊會計師直接發出；
5.將發出詢證函的情況形成審計工作記錄；
6.將收到的回函形成審計工作記錄，並彙總統計函證結果。
此外，註冊會計師還應當考慮回函是否來自所要求的回函人。
(二)以傳真、電子郵件等方式回函時的處理
註冊會計師和回函者採用一定的程序為電子形式的回函創造安全環境，可以降低該風險。如果註冊會計師確信這種程序安全並得到適當控制，則會提高相關回函的可靠性。
(三)評價審計證據的充分性和適當性時應考慮的因素
如果實施函證和替代審計程序都不能提供財務報表有關認定的充分、適當的審計證據，註冊會計師應當實施追加的審計程序。
在評價實施函證和替代審計程序獲取的審計證據是否充分、適當時，應考慮：
1.函證和替代審計程序的可靠性；
2.不符事項的原因、頻率、性質和金額；
3.實施其他審計程序獲取的審計證據。
(四)評價函證的可靠性
在評價函證的可靠性時，註冊會計師應當考慮：
1.對詢證函的設計、發出及收回的控制情況；
2.被詢證者的勝任能力、獨立性、授權回函情況、對函證項目的瞭解及其客觀性；
3.被審計單位施加的限制或回函中的限制。
註冊會計師應當努力確保詢證函被送交給適當的人員。
如果有跡象表明收回的詢證函不可靠，註冊會計師應當實施適當的審計程序予以證實或消除疑慮。例如，直接打電話給被詢證者等方式以驗證回函的內容和來源。
(五)對不符事項的處理
詢證函回函中指出的不符事項可能顯示財務報表存在錯報或潛在錯報。
不符事項可以為註冊會計師判斷來自類似的被詢證者回函的質量及類似賬戶回函質量提供依據。
不符事項還可能顯示被審計單位與財務報告相關的內部控制存在缺陷。
第四節 分析程序[選擇]
在風險評估階段和審計結束時的總體複核階段必須運用分析程序，在實施實質性程序階段可選用分析程序。
一、用作風險評估程序
在運用分析程序時，註冊會計師應重點關注關鍵的賬戶餘額、趨勢和財務比率關係等方面。如果比率、比例或趨勢與註冊會計師對被審計單位及其環境的瞭解不一致，並且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關的支持性文件證據，註冊會計師應當考慮其是否表明被審計單位的財務報表存在重大錯報風險。
註冊會計師無須在瞭解被審計單位及其環境的每一方面時都實施分析程序。
二、用作實質性程序
1.在設計和實施實質性分析程序時，註冊會計師都應當：
(1)考慮針對所涉及認定評估的重大錯報風險和實施的細節測試(如有)，確定特定實質性分析程序對這些認定的適用性；
(2)考慮可獲得信息的來源、可比性、性質和相關性以及與信息編制相關的控制，評價在對已記錄的金額或比率作出預期時使用數據的可靠性；
(3)對已記錄的金額或比率作出預期，並評價預期值是否足夠精確以識別重大錯報；
(4)確定已記錄金額與預期值之間可接受的，且無需作進一步調查的差異額。
2.確定實質性分析程序對特定認定的適用性
實質性分析程序通常更適用於在一段時期內存在預期關係的大量交易。
3.數據的可靠性
在確定數據的可靠性是否能夠滿足實質性分析程序的需要時，下列因素是相關的：
(1)可獲得信息的來源。例如，從被審計單位以外的獨立來源獲取的信息可能更加
可靠；
(2)可獲得信息的可比性。例如，對於生產和銷售特殊產品的被審計單位，可能需要對寬泛的行業數據進行補充，使其更具可比性；
(3)可獲得信息的性質和相關性。例如，預算是否作為預期的結果，而不是作為將要達到的目標；
(4)與信息編制相關的控制，用以確保信息完整、準確和有效。例如，與預算的編制、複核和維護相關的控制。
4.評價預期值的準確程度。
預期值的準確性越高，註冊會計師通過分析程序獲取的保證水平將越高。
在評價做出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報時，註冊會計師應當考慮下列主要因素：
(1)對實質性分析程序的預期結果做出預測的準確性。
(2)信息可分解的程度。
(3)財務和非財務信息的可獲得性。
5.已記錄金額與預期值之間可接受的差異額
評估的風險越高，可接受的、無需作進一步調查的差異額將會降低。
如果在期中實施實質性程序，並計劃針對剩餘期間實施實質性分析程序，註冊會計師應當考慮實質性分析程序對特定認定的適用性、數據的可靠性、評價預期值的準確程度以及可接受的差異額，並評估這些因素如何影響針對剩餘期間獲取充分、適當的審計證據的能力。
如果認為僅實施實質性分析程序不足以收集充分、適當的審計證據，註冊會計師還應測試剩餘期間相關控制運行的有效性或針對期末實施細節測試。
三、用於總體複核
在總體複核階段執行分析程序，所進行的比較和使用的手段與風險評估程序中使用的分析程序基本相同，但兩者的目的不同。
兩者的主要差別在於實施分析程序的時間和重點不同，以及所取得的數據的數量和質量不同。在總體複核階段實施的分析程序並非為了對特定賬戶餘額和披露提供實質性的保證水平，因此不如實質性分析程序那樣詳細和具體，而往往集中在財務報表層次。
在運用分析程序進行總體複核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風險，註冊會計師應當重新評估的風險是否恰當，計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。