借力“稅務司法鑑定”，虛開刑案二審發回重審

編者按：一起虛開增值稅專用發票案件當中，被告單位、被告人對指控的事實和罪名均未提出異議，但是辯護人堅持提出涉案的增值稅專用發票是否抵扣存疑，本案證據不足，事實不清。雖然一審判決沒有采納辯護律師異議，但是二審以此發回重審，既反映出增值稅稅款是否抵扣對量刑的影響，亦反映出稅務司法鑑定在虛開刑事案件中的重要作用。本文將與讀者共同分析本案中的疑點。

一、案情簡介

被告單位北京成遠百誠科技有限公司，被告人陳俊，系成遠百誠公司法定代表人。

被告人趙豔，系北京某防範科技有限公司經理。

北京市海淀區人民檢察院指控，2013年12月至2015年1月間，被告人趙豔在明知北京某防範科技有限公司與被告單位北京成遠百誠科技有限公司無實際經營業務的情況下，讓被告人陳俊以北京成遠百誠科技有限公司的名義為北京某防範科技有限公司虛開增值稅專用發票126張，票面稅額共計人民幣2050746元。

被告單位與被告人均承認上述行為。但被告單位與被告人陳俊、被告人趙豔的辯護律師提出，上述虛開的增值稅專用發票是否已經用於抵扣，造成國家增值稅稅款非法抵扣的具體數額認定的證據不足。而虛開造成國家稅款損失的多少對量刑具有重要影響。

一審法院認為，“辯護人提出涉案的增值稅專用發票是否抵扣存疑，本院認為，儘管相關稅務機關僅出具了虛開證明，並未出具稅款是否抵扣的證明，但北京某防範科技有限公司出具的證明明確表示涉案的增值稅專用發票已經抵扣，且該公司因此次虛開增值稅專用發票行為後期亦可能面臨稅務機關的處罰，故該公司的證明的可信度較高”，從而不予採納辯護意見，並最終判決：

“被告單位北京成遠百誠科技有限公司犯虛開增值稅專用發票罪，判處罰金人民幣十萬元。被告人陳俊犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑四年。被告人趙豔犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑四年六個月，罰金人民幣十萬元。”

被告單位與被告人上訴至北京市第一中級人民法院，二審認為，原判認定上訴人陳俊、趙豔、北京成遠百誠科技有限公司犯虛開增值稅專用發票罪的部分事實不清，證據不足，裁定撤銷原判決，將本案發回重審。

二、增值稅專用發票是否已用於抵扣稅款對量刑具有重要影響

雖然當下司法裁判主流觀點認為，成立虛開罪行不以開具的增值稅專用發票是否被抵扣為必要條件，即只要存在虛開行為便構成犯罪。但是筆者認為，虛開罪更應當作為目的犯、結果犯。

第一，從立法目的和立法背景角度考察，刑法第二百零五條之規定源於1995年的《全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》。該決定明確指出，“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票和其他發票進行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收，特作如下決定……”據此可以看到，設立本罪的立法目的就是為了保障國家稅收，打擊侵害國家增值稅稅款的犯罪行為。對於行為人不以騙抵增值稅稅款為目的的行為不是刑法第二百零五條的適用對象。

第二，從法益保護及犯罪本質角度考察，刑法第二百零五條是“危害稅收徵管秩序罪”之一，所侵害的法益是國家的稅收徵管秩序，突出表現為對國家增值稅稅款的侵害。如果行為人所實施的行為對國家增值稅稅款沒有造成侵害，就不具有嚴重的社會危害性，不應受到刑罰處罰。

當然，實踐當中司法裁判也將虛開發票是否已用於抵扣稅款作為量刑情節予以考慮，是否抵扣，抵扣多少，將對具體量刑產生影響。因此，公訴機關應當向稅務機關查明受票方稅款抵扣情況，不能僅聽受票方一面之詞，而怠於履行職責。

三、判例揭示稅務司法鑑定在訴訟中具有較強證明效力

本案中，辯護律師強調虛開發票的稅額、抵扣等情況都應當經過司法鑑定認定。事實上，稅務司法鑑定在涉稅刑事案件中發揮的作用不容小覷。經過在中國裁判文書網的檢索，筆者發現諸多案件中涉及稅務司法鑑定，並且最終影響判決結果。筆者擇取兩份，並簡要分析：

1.孫x虛開增值稅專用發票罪二審裁定書（2015）營刑二終字第00187號

“本院認為，原審判決認定上訴人孫x虛開增值稅專用發票犯罪的事實部分不清，且認定虛開增值稅專用發票的數額及抵扣稅款數額沒有稅務司法鑑定所鑑定。……裁定如下：

一、撤銷遼寧省蓋州市人民法院（2015）蓋刑初字第23號刑事判決；

二、本案發回遼寧省蓋州市人民法院重新審判。”

該判決書中將稅務司法鑑定作為認定虛開增值稅專用發票的數額及抵扣稅款數額的重要依據，從而認定公訴機關指控犯罪事實部分不清，應當重審。

2.董xx、楊x受賄、徇私舞弊不徵、少徵稅款一審刑事判決書（2016）鄂0102刑初150號

“關於《司法會計鑑定報告》，經查，①湖北中德勤司法會計和評估司法鑑定所受武漢市江岸區人民檢察院反貪局委託，對三金公司三金華都一期（B1地塊）開發成本及開發產品轉讓收入事項進行司法會計鑑定。②該鑑定所繫司法會計鑑定機構，不具有稅務鑑定資質。③該司法會計鑑定報告結論與本案沒有直接的關聯性。綜上，該鑑定所出具的《司法會計鑑定報告》及《補充說明》、《回覆》均不能作為定案的根據

關於《司法鑑定意見書》，經查，①武漢天幫公司接受武漢市地方稅務局的委託，對三金公司三金華都一期（B1地塊）截止2013年2月28日少徵稅款一事進行司法鑑定。②武漢天幫公司是湖北省唯一有稅務鑑定資質的機構，鑑定報告上有兩名司法鑑定人的簽名及蓋章。③鑑定機構獨立、客觀、公正，依法依規，按照《司法鑑定程序通則》要求，實施了查閱憑證等必要鑑定程序，採取專業科學的計算方法，鑑定結論明確，能證明事實真相。該司法鑑定意見書，符合證據合法性、客觀性、關聯性要求，應當作為定案的根據，本院予以採信。”

該判決書中沒有認可檢察院委託作出的《司法會計鑑定意見書》對涉稅事項的認定，而是認可稅務機關委託具有稅務鑑定資質的機構作出的鑑定意見。

諸如此類判決不在少數。筆者認為，稅務司法鑑定在刑事訴訟當中，雖沒有被明確規定為必須證據，但是其作用與意義巨大。由於稅務機關或者檢察機關對涉稅金額作出的認定，多少帶有主觀因素，不能作到完全客觀，而且法院自身也很難在庭審的短時間內對涉稅事項作出判斷，那麼稅務司法鑑定機構作為獨立第三方提供的鑑定，將為法院認定事實提供幫助。

總而言之，偵察機關對涉稅案件提交的有關證據材料，客觀上需要獨立的、公正的鑑定機構進行鑑定並發表意見。稅務司法鑑定，從宏觀方面講，是依法治國的需要；從個案上看，是維護納稅人合法權益的有力武器。