'司法機關應獨立行使司法權，對虛開犯罪不依賴稅務文書定案'

編者按：稅務稽查工作規程第六十一條規定，稅收違法行為涉嫌犯罪的，依法移送公安機關，並附送調查報告、主要證據資料複製件等。對於稅務機關發現或立案查處的涉嫌虛開增值稅專用發票案件而言，稅務機關採用“移送”方式進行的，究竟是移送涉嫌犯罪線索，還是經稽查程序足以認定涉嫌犯罪而移送案件（包括主要證據資料）？稅務機關對移送的案件，出具虛開證明等稅務文書的，是否應至少達到“事實清楚、證據充分”的證明標準？稅務機關出具的稅務文書、收集的證據資料能否直接轉化刑事司法程序中的證據使用？華稅律師認為，向公安機關移送的案件，稅務機關必須有證明犯罪的相關證據。案件移送公安機關後，就案件定性問題不宜再向司法機關出具虛開證明等稅務文書。

一、案例引入

Y省A公司（醫藥經銷公司）於2017年8月由Y省稅務局稽查局立案進入稽查程序，經稽查局檢查、審理，發現A公司在2014年度至2015年度向B公司開具價稅合計9000餘萬元的增值稅專用發票涉嫌虛開。稽查局提取A公司、B公司進銷存系統數據，將兩家公司系統進銷存數據記載，與A公司開具發票、銷售清單進行比對，發現A公司向B公司開具發票銷售清單對應的藥品，B公司無對應採購、銷售、庫存數據。據此，認定A公司構成虛開，經Y省稅務局重大審委會審理後，形成《重大稅務案件審理意見》，認定“A公司向B公司虛開增值稅專用發票事實清楚、證據確鑿”，並於2017年10月移送公安機關。Y省稅務局於2018年12月向A公司下達《稅務行政處理決定書》，載明：A公司向B公司虛開增值稅專用發票證據確鑿，定性虛開，鑑於涉嫌虛開增值稅專用發票犯罪行為已移送司法機關，暫不作處理、處罰”。

二、華稅點評

（一）稅務機關移送案件，必須有證據證明涉嫌犯罪或已構成犯罪，並同步移交證據資料

根據《稅務稽查工作規程》的規定，以虛開增值稅專用發票行為為例，稅務機關移送涉嫌犯罪案件，應當製作《涉嫌犯罪案件移送書》並同步移交《涉嫌虛開增值稅專用發票犯罪案件調查報告》、主要證據資料複製件等資料。

據上述規定，以虛開案件為例，稅務機關必須有證據證明企業虛開行為涉嫌犯罪或已構成犯罪，這一認定是以稅務機關查清虛開案件事實且取得了確鑿、充分的證據支持和證明為前提。換言之，稅務機關只有經檢查、審理，取得了充分證據證明犯罪行為的存在，才符合“移送”的標準，方可以“移送”方式將案件提交公安機關，並同步移交主要證據資料。對於稅務機關經調查取證後，作出虛開認定應達到的證明標準，滿足行政訴訟 “事實清楚、證據確鑿、充分”的證明標準即可，稅務機關查稅涉稅違法案件屬行政執法行為，其證據無法達到也無須滿足刑事訴訟的證明標準。

若稅務機關在檢查過程中，無法取得充分證據，僅有企業涉嫌虛開犯罪線索，此時則不滿足“移送”標準。以藥企為例，由於藥品經銷進銷數據均儲存在計算機系統中，企業一旦有隱匿、銷燬數據行為，受制於稽查手段、稽查權限的制約，稅務機關可能無法取得全部證據，不能作出對企業是否構成虛開的認定。即稅務機關對企業構成“虛開”可能僅僅取得了犯罪線索，並未查實，此時，則不符合移送的條件，或未達到“移送”的標準，可以《刑事訴訟法》第一百一十條“任何單位和個人發現有犯罪事實或者犯罪嫌疑人，有權利也有義務向共機關、人民檢察院或者人民法院報案或者舉報”規定，向公安機關舉報。

（二）稅務機關移交的證據資料，司法機關應進一步審查取得程序是否合法，並經查證屬實後方可轉化為刑事訴訟證據使用

在虛開案件中，稅務機關需提交證據證明企業在沒有真實交易的情況下開具發票、或開具與實際交易不符的發票。以引入案例為例，主要證據資料、取證方式包括：

（1）提取購銷雙方進銷存數據進行比對，通過核查發現A公司系統出庫藥品，B公司無對應採購、銷售或庫存記錄；

（2）比對購銷雙方增值稅專用發票、銷售清單，通過核查發現兩公司銷售清單品目不符，存在虛開嫌疑；

（3）調取購銷雙方公司賬戶、有關個人賬戶，對貨款收取、貨款迴流、手續費收取、手續費收取比例進行統計；

（4）增值稅發票銷項記賬聯、進項抵扣聯，證明B公司抵扣稅款。

上述證據包括書證、物證、電子數據、調查詢問筆錄、證人證言等證據。那麼，稽查局調取移送的證據是否當然可以轉化為刑事訴訟證據使用？《刑事訴訟法司法解釋》第六十五條：行政機關在行政執法和查辦案件過程中收集的物證、書證、視聽資料、電子數據等證據材料，在刑事訴訟中可以作為證據使用；經法庭查證屬實，且收集程序符合有關法律、行政法規規定的，可以作為定案的根據。據上述規定，稽查局收集的物證、書證、電子數據可以作為證據使用，但收集程序必須符合法律、法規規定。為保障收集、取得的證據能夠符合真實性、合法性、關聯性的要求，《稅務稽查工作規程》在第四章《檢查》中對稽查局收集、提取證據的程序性規範作出了詳細規定。因此，企業應注重稽查局在檢查通知、賬簿調取、進銷存系統數據提取、銀行存款賬戶查詢等方面是否遵守了稽查工作規程第22、25、26、30等條的規定。只有符合程序提取規範要求的證據，且經查證屬實才可以轉化為刑事訴訟證據使用。

此外，稅務機關在行政程序中製作的詢問調查筆錄，不再可以轉化為刑事證據之列，司法機關應當重新制作。

（三）案件移交公安後，稅務機關應遵照行政程序與刑事司法程序的銜接規定，不宜再對案件作出“虛開”性質認定

《關於加強行政執法與刑事司法銜接工作的意見》（中辦發[2011]8號）》規定，稅務機關向公安機關移送涉嫌犯罪案件，未作出行政處罰決定的，原則上應當在公安機關決定不予立案或者撤銷案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰後，再決定是否給予行政處罰。上述規定明確了，刑事司法程序優先於行政執法程序，案件移交後，稅務機關應等待司法機關結果再決定是否給與行政處罰。

據上述規定，稅務機關移交案件後，未作出處罰的，應待刑事司法程序終結後，再決定是否處罰，稅務機關仍然可以獨立行使行政執法權，進行稅務處理。但由於案件已進入刑事司法程序，可能出現新的事實、認定，影響案件的最終定性，且行政程序“虛開”的認定與刑事程序“虛開”的認定遵循截然不同的證明標準、依照不同的法律依據。因此，稅務機關不宜再對案件進行“性質”認定。

三、司法機關、稅務機關應各司其職，獨立行使刑事司法、行政執法權力，對虛開犯罪不以稅務文書定案

由於“虛開增值稅專用發票”既具有行政違法性，又具有刑事違法性，虛開案件往往有稅務稽查部門、公安機關共同辦理。涉稅案件涉及稅款損失、資金往來等問題的認定，需具備會計、審計、稅務等多重知識背景，因此，涉稅刑事案件的審理缺乏既精通稅務、又精通法律的法官團隊支撐，導致稽查局在行政執法程序中作出的“稅務文書”成為司法機關認定企業是否構成虛開犯罪的核心證據。但行政執法與刑事司法，是性質完全不同的兩種行為，各自遵照不同的程序、實體規範，二者的依據、權限、查處案件性質、程序均不相同，不能互相混淆和替代。

以引入案例為例，稅務機關將A企業涉嫌虛開移送公安後，對相關責任人員報請檢察院批捕，公訴機關認為稅務機關移送的證據資料不足以認定企業構成 “虛開增值稅專用發票罪”，而不予批捕。公安機關在補充偵查的過程中，數次要求稅務機關出具《A公司虛開增值稅專用發票的情況說明》等證明，並調取《稅務行政處理決定書》、《稅務稽查報告》等作為補充證據。即稅務文書成為公安收集的重要證據、檢察院判定是否達到批捕條件的重要參照。

華稅律師認為：第一，案件進入司法程序後，對企業是否構成虛開犯罪，應由公安機關獨立行使偵查權確定是否存在犯罪行為、是否移送審查起訴，不應依賴於稅務機關出具的虛開證明。第二，稅務機關向公檢法部門出具虛開證明的，必須建立在查清事實的基礎上，依賴確鑿、充分的證據，嚴格按照《稅收徵收管理法》及其實施細則，《稅務稽查工作規程》、《發票管理辦法》、國家稅務總局關於發票開/受的相關部門規章、規範性文件，審理審查後，審慎作出，對“虛開”認定無法達到“事實清楚、證據充分”證明標準的，不應以《覆函》、《情況說明》等形式出具證明，影響司法機關對案件的認定。第三，司法機關應當依法獨立行使偵查、審查起訴、審判權，尤其是公安機關，應客觀、公正、全面調查取證，不依賴於稅務文書的認定，獨立行使偵查權。

小結：華稅在承辦虛開刑事案件過程中發現，幾乎所有的虛開案件中均有稅務文書的身影，但部分稅務機關的認定，存在“僅以資金迴流定案”、“未對案件事實進行全面、充分取證”等缺陷。是否構成虛開增值稅專用發票罪，不應過分依賴稅務文書，應迴歸司法理性，由司法機關從“是否存在真實貨物交易”、 “是否具有騙取國家稅款的主觀目的”、“是否造成國家稅款損失”等核心事實認定上，全面審核、認定證據，形成完整的證據鏈條，並達到排除合理懷疑的證明標準，方能定罪。