企業所得稅法規定，企業每一納稅年度的收入總額，減除不徵稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損後的餘額，為應納稅所得額。應納稅所得額直接影響著企業的稅負，而各項扣除又直接影響著應納稅所得額的多少。筆者發現，各項扣除的政策標準相對比較清晰，納稅人容易把握，但對於扣除憑證的問題卻一直爭議不斷，企業、稅務機關和司法部門對此的看法也不盡相同。筆者認為，在稅前扣除方面，發票作為合法證據的重要性不容忽視。
兩個典型的司法判例
案例1
海南省高級人民法院行政判決書（2013）瓊行提字第3號載明（與扣除憑證無關判決內容省略，下同），申請再審人（一審被告、二審被上訴人）海南省國稅局第三稽查局在檢查該公司賬簿憑證時發現，該公司購進的原材料及發生的費用為33573788.15元，未取得發票，並在申報2009年度企業所得稅稅前扣除，應調增應納稅所得額。被申請人（一審原告、二審上訴人）海南鑫海建材有限公司則認為，公司的生產成本費用是客觀存在的，應當在應納稅所得額中予以扣減。
一審法院認為，海南省國稅局第三稽查局認定鑫海公司購買貨物未按規定取得發票，不得稅前扣除是正確的，對其未取得發票部分不允許稅前扣除的處理是適當的，故駁回鑫海公司的訴訟請求。二審法院認為，未取得發票的支出不得作稅前扣除的主張於法無據，為此調增應納稅所得額的處理決定不當，撤銷該項稅務處理決定。
海南省高級人民法院認為，從現行稅收法律法規來看，發票並不是唯一合法有效的憑證，款項支付對象不同，對合法有效憑證的要求也不一樣。用於購買原材料，支付的對象是我國境內的單位或個人，且上述單位或個人生產銷售的原材料是屬於增值稅徵稅範圍的，應當以發票作為唯一合法有效的憑證。本案再審，維持一審判決。
案例2
江蘇省淮安市中級人民法院行政判決書（2015）淮中行終字第00034號載明，被上訴人（原審原告）淮安市友邦商貿有限公司於2011年取得23份已證實虛開的增值稅專用發票，金額為2272826.82元，在2011年成本已結轉。上訴人（原審被告）淮安市國稅局稽查局於2014年5月6日作出按善意取得虛開增值稅專用發票的稅務處理決定，追繳增值稅款，同時根據不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑證的規定，要求淮安市友邦商貿有限公司補繳2011年度企業所得稅568206.71元。一審法院認為，稅法對違規取得發票或憑據不得在稅前扣除作了規定，但沒有排除用其他合法有效的憑證來作為稅前扣除憑證。因此，撤銷了被告淮安市國稅局稽查局稅務決定書中該事項。二審法院維持了一審法院的判決。
怎樣才算合規扣除憑證
上述案例涉及的焦點問題是：未取得發票的成本支出是否可以在計算應納稅所得額時扣除？筆者認為，要解決這個問題，需要釐清以下4個重要問題。
一是稅前扣除費用需要合法有效憑證是否於法有據。筆者認為，這是討論企業所得稅稅前扣除問題的必要前提。如果對合法有效憑證沒有法定要求，爭議焦點也就不復存在。案例1中，海南省高級人民法院認為，根據稅收徵管法第十九條規定，納稅人、扣繳義務人應按照有關法律、行政法規和國務院財政、稅務主管部門的規定設置賬簿，根據合法、有效憑證記賬、核算。根據《國家稅務總局關於印發〈進一步加強稅收徵管若干具體措施〉的通知》（國稅發〔2009〕114號，以下簡稱114號文件）第六條規定，未按規定取得的合法有效憑證不得在稅前扣除。此外，《國家稅務總局關於企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第六條規定，企業當年度實際發生的相關成本、費用，由於各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業預繳季度所得稅時，可暫按賬面餘額核算，但在彙算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。也就是說，根據上述規定，要求企業利用合法有效憑證稅前扣除成本、費用是有法律依據的。
二是真實發生原則與憑證扣除原則之間的關係。根據企業所得稅法第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，准予在計算應納稅所得額時扣除。這條規定體現了支出的真實發生原則，是稅前扣除的前提條件，而合法有效憑證是稅前扣除應具備的必要條件。兩者之間應是內容與形式的關係，既不能相互背離，也不能徒具其一。案例1中一審法院和高院的判決中均體現了這樣的觀點。
三是發票是否是唯一合法有效憑證。筆者認為，以發票不是唯一合法有效憑證的邏輯，推導其他合法有效憑證可以將其替代的判斷，是一個認識誤區。稅收徵管法及發票管理辦法規定，個人在購銷商品、提供或者接受經營服務以及從事其他經營活動中，應當按照規定開具、使用、取得發票。案例1中，海南省高級人民法院認為，根據稅法規定，款項支付對象不同，對合法有效憑證的要求也不一樣，用於購買原材料，支付的對象是我國境內的單位或個人，且上述單位或個人生產銷售的原材料是屬於增值稅徵稅範圍的，應當以發票作為唯一合法有效的憑證，這一理解是符合法律精神、法律規定的。案例2中，法院認為，根據114號文件第六條規定：“未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除”，該文件明確規定了對違規取得的發票或憑據不得在稅前扣除，但沒有否定用其他合法有效的憑證來作為稅前扣除憑證的有效性。筆者認為，這種對文件字面邏輯上的推斷理解，與前述稅收徵管法及發票管理辦法中相關經營活動應當取得發票的規定是相悖的。
四是發票管理在稅收管理中的地位及作用。從發票管理的立法層次來看，稅收徵管法和發票管理辦法分別從法律、法規的層階對發票管理作出規定。從發票管理的實踐來看，國家通過對發票的管理，加強財務監督，準確核算企業應繳增值稅和企業所得稅等，在保障國家稅收收入，維護經濟秩序方面發揮了無可替代的作用。從稅收管理髮展趨勢來看，發票管理新系統的升級、網絡發票、電子發票的運用，將有助於推動經濟發展，促進稅收管理邁上新臺階。因此，筆者認為，只有充分認識發票管理在稅收管理中的地位及作用，才能更好地把握各項稅收政策的貫徹落實，這也是案例1、案例2兩種司法判決差異所在。
作者：徐鬆年
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