上一期中，我們對中國《企業會計準則第8號——資產減值》和國際會計準則IAS36——Impairment of Assets進行了初步的介紹，主要關注的是資產減值的定義以及對可能發生減值資產的認定。資產減值準則中，資產可收回金額的計量（Measuring recoverable amount）是判斷資產是否發生減值的重要指標。本期我們先主要介紹資產可收回金額的計量中“資產的公允價值減去處置費用後的淨額”的計量這一部分。
1、準則對比分析
中國企業會計準則第8號第六條規定：“資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用後的淨額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。”
國際會計準則IAS36中有相對應的規定：“IAS36 defines recoverable amount as the higher of an asset’s or cash-generating unit’s fair value less costs of disposal and its value in use.”
我們來看一下“可回收金額”的定義，中國企業會計準則中“公允價值減去處置費用後的淨值”對應著IAS36中的“fair value less costs of disposal”，在這一點上就是直譯，很好理解。而“資產預計未來現金流量的現值”則對應著IAS36中的“value in use”，中國企業會計準則沒有將此直譯成“使用價值”，而是體現出了“value in use”的實際內涵及計算方法，表述更便於理解也更加準確。
而關於“處置費用”，IAS36有如下的一些規定：“Costs of disposal, other than those that have been recognised as liabilities, are deducted in measuring fair value less costs of disposal. Examples of such costs are legal costs, stamp duty and similar transaction taxes, costs of removing the asset, and direct incremental costs to bring an asset into condition for its sale. However, termination benefits (as defined in IAS 19) and costs associated with reducing or reorganising a business following the disposal of an asset are not direct incremental costs to dispose of the asset.”（除了那些已經被確認為負債的部分意外，處置費用應當在計量公允價值減去處置費用後的淨值時作為減項。處置費用的一些例子包括法律費用、印花稅及類似的交易稅費、資產搬運費和為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用。但是，解僱補償金額和處置資產後發生的與減少或改組業務相關的費用不屬於因處置資產發生的直接費用。）
我們可以看到，中國企業會計準則和國際會計準則對於“處置費用”的定義及規定是類似的，只是國際會計準則對此處的“處置費用”進行了更為詳細的解釋。
中國企業會計準則第8號第七條規定：“資產的公允價值減去處置費用後的淨額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需再估計另一項金額。”
國際會計準則IAS36中也有這樣的規定：“It is not always necessary to determine both an asset’s fair value less costs of disposal and its value in use. If either of these amounts exceeds the asset’s carrying amount, the asset is not impaired and it is not necessary to estimate the other amount.”
中國企業會計準則第8號第八條規定：“資產的公允價值減去處置費用後的淨額，應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬於該資產處置費用的金額確定。不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用後的金額確定。資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定。在不存在銷售協議和資產活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用後的淨額，該淨額可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。企業按照上述規定仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用後的淨額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。
而國際會計準則IAS36中有如下規定：“It may be possible to measure fair value less costs of disposal, even if there is not a quoted price in an active market for an identical asset. However, sometimes it will not be possible to measure fair value less costs of disposal because there is no basis for making a reliable estimate of the price at which an orderly transaction to sell the asset would take place between market participants at the measurement date under current market conditions. In this case, the entity may use the asset’s value in use as its recoverable amount.”
（即使一項資產在活躍市場上沒有報價，也有可能可以計量它的公允價值進去處置費用後的淨值。但是，也有的時候資產公允價值減去處置費用的淨值是不能被計量的，因為在現有的市場狀態下不能夠在計量日對市場參與者之間可能發生的銷售資產這一交易的價格進行可靠估計。在這種情況下，企業應當使用資產預計未來現金流量作為資產的可回收金額。）
以及：“In some cases, estimates, averages and computational short cuts may provide reasonable approximations of the detailed computations illustrated in this Standard for determining fair value less costs of disposal or value in use.”（在一些情況下，估計、平均及計算簡化可以在詳細計算“資產公允價值減去處置成本的淨額”或“資產預計未來現金流量的現值”時提供合理的近似值。）
我們可以看到，中國企業會計準則第8號第八條對“資產的公允價值減去處置費用後的淨額”的計量有著非常詳盡的規定，從在最理想的情況下到在最不理想的情況下應該怎樣計算“公允價值減去處置費用後的淨額”都進行了詳細的說明。而國際會計準則IAS36中我們並沒有找到如此詳盡且有順序的說明。但是通過揣摩上兩段從IAS36中截取的內容，我們可以看到，IAS36跟中國企業會計準則第8號仍然體現出了一些相似的規定。例如：當使用參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計這種方法都無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用後的淨額時，企業應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額；IAS36也同樣表示可以使用一些估計及簡化計算的方法。
2、應用難點分析
我們舉一個例子來輔助理解：
背景：
A公司發現其一項資產存在減值跡象，但是該資產不存在活躍市場，也不是符合會計準則定義的“持有待售非流動資產”。A公司應該怎樣估計該資產的可回收金額？
分析：
可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用後的淨額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。根據中國企業會計準則第8號第八條的規定，由於該項資產不存在活躍市場，所以應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用後的淨額，該淨額可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。
但是需要注意的是，在使用這種估值方法的時候，需要滿足一定的條件，例如該交易中的買方應當與本企業處於同一行業，作為參考的交易所涉及的標的資產的性質、狀況與所測試的資產實質上相同以及本企業所處的經濟環境與作為參考的交易發生的經濟環境類似等等。
而以上所列示的條件在實務處理中很多時候是難以滿足的，雖然中國企業會計準則也允許企業使用其他合理的估值技術進行估計，但也要求滿足較為嚴格地要求。當企業因為不滿足要求的條件而無法使用估值技術估計“資產的公允價值減去處置費用後的淨額”時，就應當以該資產“預計未來現金流量的現值”作為其可收回金額。在使用現金流量折現法估計資產的公允價值時要注意，所使用的現金流量也應該只包含市場參與者在估計公允價值時將會納入考慮的因素的影響。例如：僅當其他市場參與者在對該資產進行估值的過程中會考慮未來資本支出時，估計資產公允價值時才會考慮未來資本支出的影響。
本期我們先主要介紹資產可收回金額的計量中“資產的公允價值減去處置費用後的淨額”的計量這一部分，下期我們將介紹另一部分——“資產預計未來現金流量的現值”的計量.
參考文獻：
1.中國《企業會計準則第8號——資產減值》
2.國際會計準則IAS36--Impairment of Assets
注：在本文中，括號部分的中文為叄墨團隊成員的翻譯，若有不妥之處，請讀者提出並指正，叄墨團隊期待和讀者們進行交流討論。
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