'這8000萬元是投資款還是借款'

近日，筆者從公開信息中看到了這樣一則案例：甲公司與乙公司簽訂了合作開發協議，但合作開發項目並未按照常規的做法，成立相應的獨立法人公司來運作。這種情況下，合作開發協議具體如何約定，對應的稅務處理截然不同。在該案例中，由於甲公司與乙公司的合同約定和實際操作不匹配，乙公司支付給甲公司的8000萬元，究竟是投資款還是借款，存在稅企爭議。其實，如果雙方在合同簽訂階段就意識到合同條款對稅務處理的影響，這樣的爭議完全可以避免。

稅務機關在對房地產企業甲公司開展2010年～2016年履行納稅義務情況檢查時，發現甲公司2011年6月14日與投資公司乙公司簽訂了一份《合作開發建設協議》。協議約定，乙公司向甲公司支付開發費用1億元，取得甲公司所持有的A地塊房地產項目的獨立建設開發權和全部收益權，並承擔相關稅費義務。乙公司實際向甲公司支付了8000萬元。

當地稅務機關認為，根據《最高人民法院關於審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋〔2005〕5號）第24條的規定，合作開發房地產合同約定，提供土地使用權的當事人不承擔經營風險，只分配固定利益的，應當認定為土地使用權轉讓合同。因此，該《合作開發建設協議》屬於土地使用權轉讓合同。而甲公司長期未申報繳納基於土地使用權轉讓收入的營業稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加、印花稅、土地增值稅和企業所得稅（預徵）等七項稅款，共計1836萬元。據此，稅務機關認為，甲公司應補繳相應稅款，並繳納相應滯納金。

甲公司認為，自己與乙公司簽訂了《借款協議》，借款協議明確約定，甲公司向乙公司借款8000萬元，借款時間為2011年6月13日～2015年6月12日，按月息1.0%計算利息。同時，在甲公司賬簿中亦顯示，乙公司向甲公司支付的8000萬元，系向乙公司借款；該地塊A房地產項目開發建設行政許可、房屋銷售及繳納稅費，均以甲公司名義辦理，並不是由乙公司進行開發和辦理的。因此，稅企雙方未能就此達成一致意見。

本案中，稅務機關與甲公司爭議的焦點在於，乙公司支付的8000萬元，究竟是合作開發項目的投資款，還是提供給甲公司的借款。從甲公司提供的證據來看，其與乙公司之間，其實並無合作開發的業務實質，合作開發協議雖然簽訂，但其實已經解除，並未履行。而乙公司所支付的8000萬元“投資款”，其實是提供給甲公司的借款，因此，甲公司並不需要將此“借款”作為銷售額，申報繳納相關稅款。

實務中，一些房地產開發企業與合作方簽訂了合作開發協議，但合作開發項目並未按照常規的做法，成立相應的獨立法人公司來運作。對這些企業來說，需要注意，根據《國家稅務總局關於印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）第三十六條的規定，應區分開發合同或協議中的具體約定，進行相應稅務處理。

凡開發合同或協議中約定向投資各方（即合作、合資方，下同）分配開發產品的，企業在首次分配開發產品時，如該項目已經結算計稅成本，其應分配給投資方開發產品的計稅成本與其投資額之間的差額，計入當期應納稅所得額；如未結算計稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進行相關的稅務處理。

凡開發合同或協議中約定分配項目利潤的，企業應將該項目形成的營業利潤額併入當期應納稅所得額，統一申報繳納企業所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤。同時，不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關的利息支出。投資方取得該項目的營業利潤，應視同股息、紅利進行相關的稅務處理。

因此，對於以不成立項目公司的合作方式開發項目的房地產開發企業，應當結合合同的約定和具體的法律法規，進行相應的企業所得稅處理。如果企業在具體的稅務處理中存在疑惑，應當及時諮詢專業人士的意見，確保相關的增值稅、城建稅、附加稅費的處理是合規的。

本文刊發於《中國稅務報》2019年9月6日B3版

作者：施志群 武禮斌 嶽婷

來源：中國稅務報

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