編者按：最高人民法院審判委員會於2016年5月30日通過了《最高人民法院關於人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》。網絡司法拍賣以低價、便捷受到歡迎，但在網絡司法拍賣中也同樣存在稅收風險。司法拍賣中通常會有賣方將稅款轉嫁給買受人承擔的情形，在轉讓合同中通常會出現“轉讓或者過戶過程中產生的一切稅費”這樣的條款，均由買受方承擔”。另外，在司法拍賣流拍後“以物抵債”的情形中，往往也有這樣的約定。由於稅費的繳清是產權過戶、證照變更的先決條件，部分銀行在實現債權的過程中，為了實現產權過戶，而不得不先行為債務人墊付高額的稅費。在很多情形下，轉讓過程中往往涉及鉅額稅費，買受方由於對繳納稅款有著錯誤的預期，往往導致在面臨繳納稅款時會與賣方或者稅務機關產生稅務糾紛，導致自身陷入到長期的訴訟糾紛中，耗時費力。
一、《拍賣規則》《拍賣成交確認書》均屬於合同的組成部分
對於拍賣，《中華人民共和國拍賣法》將之定義為，“以公開競價的方式，將特定的物品或財產權利轉讓給最高應價者的買賣方式”。拍賣規則是構成拍賣制度的基本單位，是各種拍賣制度安排的具體表現形式。拍賣規則有廣義和狹義兩種含義：廣義上的拍賣規則是指拍賣活動應當遵守的從國家法律到拍賣機制等一切規則。狹義上的拍賣規則僅指各拍賣企業制定的規範本企業拍賣活動的業務規則。本文所稱《拍賣規則》則適宜從狹義上進行理解。拍賣成交確認書是指在拍賣活動中，競買人提出最高應價後，拍賣師擊槌確認，此時拍賣即成交，對這種成交，應以書面形式確定下來。《拍賣法》第五十二條規定：拍賣成交後，買受人和拍賣人應當簽署成交確認書。這種確定買賣雙方權利、義務關係的書面表示即為確認書。對於《拍賣規則》等類似文書是否屬於《拍賣成交確認書》的一部分，台州紫怡金屬工具有限公司稅務爭議一案中（（2017）浙行申1059號），浙江省高院認為，“《拍賣規則》系競買人事先知悉的競買條件，且根據《拍賣成交確認書》第七條，《拍賣規則》屬確認書的有效組成部分”。胡某某與中國建設銀行買拍合同糾紛一案（（2015）浙湖商終字第45號），湖州市中級人民法院認為，“《競買注意事項》《競買協議》《成交確認書》均是合同的組成部分”。
二、稅費轉嫁條款不違反法律強制性規定
根據稅收法定原則的精神，沒有相應法律作為徵稅依據，國家則不能徵稅，公民也沒有相應的納稅義務。《中華人民共和國稅收徵收管理法》第四條的規定，法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。根據稅收法定原則和上述規定，納稅義務人作為法定的稅收要素，司法拍賣公告中約定由買受方承擔相關稅費的約定不能改變法定納稅義務人。《國家稅務總局關於人民法院強制執行被執行人財產有關稅收問題的覆函》（國稅函〔2005〕869號）也規定，對拍賣財產的全部收入，納稅人均應依法申報繳納稅款；人民法院應當協助稅務機關依法優先從拍賣收入中徵收稅款。上述規定也明確，拍賣財產相關稅種的納稅人仍為法定納稅義務人。
不動產司法拍賣過程中往往涉及增值稅、土地增值稅、所得稅、契稅等多個稅種，納稅義務人為原標的物的所有權人。一般情況下，買受人如需辦理過戶手續，需要有稅務機關出具的相關完稅憑證，但是可想而知，凡是不動產被強制拍賣的，基本上是因為無力償還債務，在拍賣款未必能夠滿足債權的情況下，讓原所有權人再另外繳納相應稅費變得不太現實。由於所有權人才是納稅人，稅務機關在所涉稅款無法到位的情況下也不能要求買受人繳納，但是讓所有權人繳納也變得困難重重。為了避免上述問題，拍賣公告中一般會有稅費轉嫁條款。對於該類條款的法律效力問題也是司法拍賣中的一大爭議點。胡某某與中國建設銀行買拍合同糾紛一案（（2015）浙湖商終字第45號），湖州市中級人民法院認為，“當事人對於稅費承擔的約定屬於意思自治範疇，屬於民法調整的範圍。該約定與上述暫行條例的規定也並不矛盾，雖然納稅主體為轉讓人，但並不排斥相關稅費可由受讓人承擔”。張某某與武漢市江岸區稅務局稅務爭議一案（（2017）鄂0102行初131號），江岸區法院認為，“黃某某作為涉案房屋的出讓方即取得涉案房屋轉讓所得的人，是涉案房屋交易中個人所得稅的納稅義務人，因原告張某某在本院司法拍賣網絡平臺上競得原屬於黃某某的涉案房屋，並在《拍賣成交確認書》中約定其自行承擔涉案房屋的過戶費用及其他所涉稅，故原告張某某代黃某某繳納上述相關費用系其真實意思表示，也不違反相關法律規定”。
三、對《拍賣規則》或《拍賣成交確認書》中“過戶時產生的一切費用”的理解
在司法拍賣中，一般《拍賣規則》或《拍賣成交確認書》中都會有載明“過戶時所產生的一切稅、費、金等均由買受人承擔繳納”，“過戶時產生的一切費用”作何解釋，實務中存在一定的爭議。受讓方一般認為“過戶”不等同於“交易”，其僅就過戶時產生的稅費負擔即可，無需承擔額外稅收負擔。台州紫怡金屬工具有限公司稅務爭議一案中（（2017）浙行申1059號），浙江省高院認為，“根據《拍賣成交確認書》第四條約定，標的物過戶變更登記手續由買受人自行了解辦理，由此產生的稅、費等一切費用均由買受人承擔繳納，上述約定未違反法律法規強制性規定，應認定有效。紫怡公司提出有關約定應僅限於過戶時刻產生的稅費，不符合通常理解。二審認定應由買受人紫怡公司承擔前迪公司廠房拍賣、產權變更產生的一切稅費，並無不當”。錢某某與無錫稅務局稅務糾紛一案（（2017）蘇01行終893號），南京市中院認為，“無錫市中院發佈的拍賣公告以及上訴人與無錫市中院簽署的拍賣成交確認書中均註明拍賣所產生的所有稅費由買受方承擔，上訴人作為涉案房屋的競買人，對於案涉拍賣活動中的稅費具體繳納要求是明知且自願的，上訴人應當按照既定的內容履行相關義務”。
四、土地增值稅不屬於交易特定環節所產生的稅費
司法拍賣中一般會涉及增值稅（營改增前為營業稅）及相關附加稅、土地增值稅、印花稅、契稅、所得稅、過戶手續費、權證費等，在實務中土地增值稅是否屬於“交易環節稅費”存在一定爭議。湖南省芷江民族師範學院與芷江房地產開發有限公司拍賣合同糾紛一案中，關於土地增值稅是否屬於“過戶稅費”產生了爭議，懷化市中院認為，“第一、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規定“轉讓國有土地使用權、地上的建築物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）並取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應依照本條例繳納土地增值稅。”在本案的房地產轉讓中，芷江師範是土地增值稅的納稅義務人，繳納土地增值稅是其負有的法定義務。該條例第三條規定“土地增值稅按照納稅人轉讓房地產所取得的增值額和本條例第七條規定的稅率計算徵收。”第四條規定“納稅人轉讓房地產所取得的收入減除本條例第六條規定扣除項目金額後的餘額，為增值額。”第六條規定“計算增值額的扣除項目：……（四）與轉讓房地產有關的稅金；（五）財政部規定的其他扣除項目。”由此可見，土地增值稅是扣除了“與轉讓房地產有關的其他稅金”的稅金。依照上述規定，土地增值稅是國家針對出讓人取得的收入課稅，本案中，芷江師範出讓所得的收入是指土地使用權出讓後取得經濟利益的總流入，與交易過程中產生的營業稅、城建稅、教育附加費、印花稅等稅費課稅原因、性質均不同，土地增值稅不屬交易特定環節產生的稅費。第二、思科公司發佈的《拍賣公告》和《競買須知》中未明示土地增值稅由受讓方負擔，《拍賣須知》規定“受讓方承擔過戶稅費以及由此次產權交易所產生的稅費（包括拍賣委託人應出的稅費）”應當僅指拍賣交易特定環節產生稅費由受讓方負擔。芷江師範再要求金鑫房地產公司支付其所承擔的土地增值稅稅金，沒有事實依據和法律依據，本院不予支持”。
五、司法拍賣流拍後，“以物抵債”稅負承擔問題
最高院於2017年1月1日正式施行了《最高人民法院關於人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》（以下簡稱《網絡拍賣規定》）。自2017年開始，人民法院在執行過程中開始採取網絡司法拍賣的形式。網絡拍賣一共可以進行兩次，在第二次拍賣流拍後，執行法院會向申請執行人或其他執行債權人詢問是否接受以物抵債，若不接受，人民法院可依法在同一網絡司法平臺變賣。執行程序中，若執行標的兩次流拍，執行申請人可以選擇“以物抵債”的方式抵償債務，執行標的是不動產時，除非債權人與被執行人之間存在特殊約定，辦理過戶時的稅費和相關手續費用依照以出讓方式過戶不動產繳納稅費的法律規定，由雙方分別承擔各自部分。《最高人民法院關於人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》第三十條規定：“因網絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔；沒有規定或者規定不明的，人民法院可以根據法律原則和案件實際情況確定稅費承擔的相關主體、數額。”但在司法實踐中，不同法院及法官對於稅費承擔具體方式的認定上，存在不一致的觀點，部分法院在司法裁判中甚至根本不對稅費的承擔方式予以確定。另外，在實踐操作中，由於稅費的繳清是產權過戶、證照變更的先決條件，部分債權人在實現債權的過程中為了實現產權過戶，而不得不先行為債務人墊付高額的稅費。
六、承擔稅款一方繳納的稅款的稅前列支問題
根據《中華人民共和國企業所得稅法》第八條以及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十七條的規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，准予在計算應納稅所得額時扣除。稅務機關可能認為，競買人替被執行人承擔的相關稅費本應該由被執行人承擔，該部分稅費不符合“與取得收入有關”“合理”，因此不能在企業所得稅前進行扣除。並且，由於拍賣公告中的稅費承擔條款並未改變納稅義務人，即使競買人承擔了原本應該由被執行人應承擔的相關稅費。稅務機關開具的的稅收繳款書或其他完稅憑證上的納稅人仍是被執行人。稅務機關可能認為，該稅收繳款書或其他完稅憑證不得作為合法有效的憑證，作為在企業所得稅前扣除的依據。從以上兩個方面，競買方承擔相關稅費後，可能存在不能在企業所得稅前進行列支的風險。實務中對此問題存在一定爭議，仍有部分稅務機關工作人員以及實務理論界人士認為取得拍賣資產按約定代為被拍賣資產企業承擔的稅費，應允許其作企業所得稅稅前扣除。
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