註冊會計師考試重點內容

n 試卷分析

n 應試技巧

n 主觀題重點關注領域

n 教材梳理

試卷分析

客觀題涉及的知識點

u 會計信息質量要求、會計要素的特徵

u 可供出售金融資產的核算，包含：出售損益的計算、可供出售權益性工具減值的計算

u 持有至到期投資初始成本、攤餘成本及累計投資收益的計算；

u 存貨初始成本的計算、發出的計價、存貨跌價準備的計算（需進一步加工） ；

u 長期股權投資初始成本的計算、後續計量、出售損益的確認；

u 固定資產初始成本（涉及增值稅）的確定、在建工程成本的構成、折舊的計算、固定資產的列報（涉及持有待售的固定資產如何處理）；

u 投資性房地產出售當期的損益（公允價值計量模式）

u 資產減值損失的轉回（哪些能夠轉回，哪些通過損益轉回）；

u 其他綜合收益的內容及核算；

u 資產負債表相關項目的列報；

u 營業利潤的計算；

u 關聯方的確認、分部報告、中期報告；

u 現金流量的計算；

u 預計負債的含義、確認條件；

u 非貨幣性資產交換的判斷及會計處理（公允價值計量）；

u 債務重組的核算（債權人債務重組損失的計算、債務人取得的債務重組收益以及處置資產損益的計算）。

u 政府補助的範疇、與收益相關的政府補助以及與資產相關的政府補助的核算；與資產相關的政府補助所得稅處理（對應交稅費的影響；確認遞延所得稅資產）。

u 借款費用資本化、費用化期間的確定及計算；

u 股份支付種類的判斷

u 外幣匯兌損益的計算、外幣報表折算的相關處理

u 經營租賃租金收入的計算（考慮免租期）

u 融資租賃應收融資租賃款的計算

u 會計政策變更和會計估計變更的判斷

u 按公允價值計量的資產和負債（交易性金融資產、可供出售金融資產、現金結算的股份支付形成的應付職工薪酬、交易性金融負債）

u 所得稅費用

u 資產負債表日後調整事項

u 每股收益的計算

主觀題涉及的知識點

u 金融資產重分類

u 可供出售金融資產的核算（初始成本、後續計量、減值及處置的核算）

u 長期股權投資權益法的核算

u 股份支付

Ø 企業集團內部股份支付的核算

Ø 可行權條件修改的核算

u 收入的確認和計量

Ø 售後回購；

Ø 售後租回；

Ø 附銷售退回條件的商品銷售；

Ø 委託代銷；

Ø 以舊換新；

Ø 建設經營移交方式參與公共基礎設施建設業務；

Ø 授予客戶獎勵積分；

Ø 同時銷售商品和提供勞務的核算

u 所得稅的核算

Ø 計稅基礎的計算；

Ø 遞延所得稅資產、負債的的核算、應交稅費和所得稅費用的計算）；

Ø 不確認遞延所得稅資產、負債的情形；

u 資本公積及計入利潤表的其他綜合收益

u 會計差錯更正（判斷是否錯誤，說明理由，如果錯誤，編制調整分錄）

u 企業合併及合併財務報表

Ø 合併範圍的確定

Ø 購買日的確定及取得股權的核算

Ø 商譽的計算

Ø 調整分錄（對母公司長期股權投資由成本法調整為權益法、因購買日可辨認淨資產的公允價值和賬面價值不同對子公司編制的調整分錄）

Ø 抵消分錄的編制（當年及以前年度）

Ø 母公司購買子公司少數股權；

Ø 多次交換交易形成非同一控制下的企業合併；

Ø 多次交換交易形成同一控制下的企業合併；

Ø 處置部分股權不喪失控制權的會計處理；

Ø 處置部分股權喪失控制權的會計處理（一次交易處置、多次交易）；

Ø 少數股東增資導致母公司股權稀釋

Ø 交叉持股的合併處理

Ø 逆流交易的合併處理

Ø 所得稅相關的合併處理

應試技巧

u 先看要求，再讀題幹；

u 梳理幹葉，去偽存真；

u 關注細節，決定成敗；

u 按要求答題，切忌畫蛇添足。

主觀題重點關注領域

（一）按會計準則要求對特定金融資產進行分類和後續計量；

（二）考慮資產所處技術及市場情況，合理計提減值準備（著重關注存貨、金融資產、長期股權投資、商譽等資產減值的提取）；

（三）嚴格貫徹收入確認條件，重視收入的確認與計量；

（四） 正確理解其他綜合收益項目，恰當列報其他綜合收益信息；

（五）及時足額確認股權激勵費用；

（六） 充分評估可抵扣暫時性差異的預期實現條件，謹慎確認遞延所得稅資產；

（七）恰當界定會計估計變更的生效日期；結合企業自身實際情況，有針對性地披露會計政策和會計估計；合理區分會計估計變更和會計差錯更正；

（八）合理區分資產負債表日後調整事項與非調整事項；

（九）合理界定合併範圍；

（十）關注非同一控制下企業合併成本的計量、商譽的計算；

（十一）股權發生變動時個別會計報表和合並財務報表的處理。

（十二）貫徹實質重於形式原則，合理確定交易的經濟實質及相關會計處理原則，特別關注債權和股權的劃分。合理確認權益性交易的經濟利益流入 。

教材梳理

梳理的具體內容

l 金融工具

l 長期股權投資——非控制形成的長期股權投資

l 其他資產、非貨幣性資產交換以及債務重組

l 資產減值

l 收入

l 資本公積及其他綜合收益

l 職工薪酬

l 租賃

l 股份支付

l 所得稅

l 或有負債及資產負債表日後事項

會計政策、會計估計變更及差錯更正

l 企業合併

l 合併財務報表

l 每股收益

金融工具

一、金融資產

小貼士：近三年年報證監會重點關注領域

u 合理確定金融資產的公允價值，充分披露公允價值確定基礎

u 按會計準則要求對特定金融資產進行分類和後續計量

金融資產

考題的方式

客觀題：初始投資成本的確定、累計損益、賬面價值的計算、出售損益的計算；

主觀題：

和會計政策、會計估計變更和差錯更正等章節綜合出題，也可單獨出題（知識點：金融資產的重分類、金融資產減值的核算）

（一）金融資產的分類

關注兩個問題：

1.金融資產的界定

u 是否屬於衍生金融工具？

u 公允價值能否可靠計量？是否打算近期出售，以短期獲利為目的？

u 管理層是否打算持有至到期？

2.重分類

u 判斷重分類是否正確、說明理由，如果不正確，給出更正意見。

（二）金融資產的會計處理

1.交易性金融資產

2.持有至到期投資

3.可供出售金融資產

（三）金融資產轉移

u 金融資產轉移的確認

u 金融資產轉移的計量

1.金融資產轉移的確認

注：應收賬款終止確認時，實際收到的款項大於賬面價值的差額計入營業外收入；反之，計入營業外支出。

※符合終止確認條件的轉移舉例

①企業以不附追索權方式出售金融資產；

②附回購協議的金融資產出售，回購價為回購時該金融資產的公允價值；

③附重大價外看跌期權（或重大價外看漲期權）的金融資產出售。

※不符合終止確認條件轉移的例子

企業保留了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬，不應當終止確認相關金融資產。具體情形包括：

（1） 採用附追索權方式出售金融資產；

（2） 將信貸資產或應收款項整體出售，同時保證對金融資產購買方可能發生的信用損失等進行全額補償；

（3） 附回購協議的金融資產出售，回購價固定或是原售價加合理回報。

（4）附總回報互換的金融資產出售，該互換使市場風險又轉回給了金融資產出售方；

（5）附重大價內看跌期權（或重大價內看漲期權）的金融資產出售；

（6）融券業務（證券公司不應終止確認所融出的證券）。

2.金融資產轉移的計量

1.符合終止確認條件時的計量

關注應收賬款、可供出售金融資產終止確認損益的計量。

2.繼續涉入條件下金融資產轉移的計量

需要針對具體業務（簽訂回購協議、簽發或持有期權以及提供擔保等）分析，對於企業享有權利的部分，設置“繼續涉入資產”賬戶，對於承擔的義務部分要設立“繼續涉入負債”賬戶。

金融資產列報規定，繼續涉入資產與繼續涉入負債不能相互抵銷。

二、金融負債

金融負債

（一）交易性金融負債的核算

初始取得

借：銀行存款

投資收益（交易費用）

貸：交易性金融負債——成本

資產負債表日

公允價值上升：

借：公允價值變動損益

貸：交易性金融負債——公允價值變動

公允價值下降時作相反的會計分錄。

到期償還

借：交易性金融負債——成本

——公允價值變動（也可能在借方）

貸：銀行存款

投資收益 （也可能在借方）

借：投資收益

貸：公允價值變動損益

或作相反的會計分錄。

（二）應付債券 （一般公司債券）

（三）可轉換公司債券

1.嵌入衍生工具的分拆條件

（1）混合工具沒有直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債；

（2）與主合同在經濟特徵及風險方面不存在緊密聯繫；

（3）與嵌入衍生工具條件相同，單獨存在的工具符合衍生工具的定義。

（4）嵌入衍生工具的公允價值能夠單獨、可靠地計量。

（5）主合同屬於金融工具確認和計量準則規範的對象。

2.嵌入衍生工具的不需分拆的情況

（1）混合工具劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債；

（2）嵌入衍生工具不符合衍生工具的定義；

（3）嵌入衍生工具與主合同存在緊密聯繫（如基於相關銷售額的或有租金、與通貨膨脹有關的指數和主租賃合同）。

（4）明顯不應從混合工具中分拆的衍生工具，如提前還款權等。

3、分拆的步驟：

（1）首先確定負債成份的公允價值

負債成份的公允價值=可轉換公司債券的面值和票面利息按照不附轉換權的公司債券的利率進行折現的現值

（2）確定權益成份的公允價值

權益成份的公允價值=發行價格總額－負債成份的公允價值

（3）分攤發行時的交易費用

負債成份應分攤的交易費用

=交易費用總額×負債成份的公允價值/發行價格總額

權益成份應分攤的交易費用

=交易費用總額－負債成份應分攤的交易費用

4、可轉換公司債券發行時的會計處理

借：銀行存款（扣除交易費用後實際收到的款項）

貸：應付債券——可轉換公司債券（面值）

——可轉換公司債券（利息調整）

其他權益工具

在實際做題時，可以把“利息調整”通過借貸方的差額倒擠出來。

5、分拆時應注意的問題：

　　（1）在可轉換工具到期轉換時，應終止確認其負債部分並將其確認為權益。原來的權益部分仍舊保留為權益(它可能從權益的一個項目結轉至另一個項目)。可轉換工具到期轉換時不產生損失或收益。

（2）企業通過在到期日前贖回或回購而終止一項仍舊具有轉換權的可轉換工具時，應在交易日將贖回或回購所支付的價款以及發生的交易費用分配至該工具的權益部分和債務部分。分配價款和交易費用的方法應與該工具發行時採用的分配方法一致。價款分配後，所產生的利得或損失應分別根據權益部分和債務部分所適用的會計原則進行處理，分配至權益部分的款項計入權益，與債務部分相關的利得或損失計入損益。

注：企業發行、回購、出售或註銷自身權益工具，均不應確認任何利得或損失。

　（3）企業可能修訂可轉換工具的條款以促使持有方提前轉換。例如，提供更有利的轉換比率或在特定日期前轉換則支付額外的補償。在條款修訂日，持有方根據修訂後的條款進行轉換所能獲得的補償的公允價值與根據原有條款進行轉換所能獲得的補償的公允價值之差，發行方應在利潤表中確認為一項損失。

（4）企業發行認股權和債券分離交易的可轉換公司債券，所發行的認股權符合權益工具定義及其確認與計量規定的，應當確認為一項權益工具（其他權益工具），並以發行價格減去不附認股權且其條件相同的公司債券公允價值的淨額計量。如果認股權人到期不行權的，應當在到期時將原計入“其他權益工具”的部分轉入“資本公積（股本溢價）。

（四）借款費用

（一）借款費用的內容

（二）借款費用資本化時點的確定

（三）借款費用資本化金額的確定

2.一般借款利息資本化金額的確定

（四）外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定

l 在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。

長期股權投資

——非控制形成的長期股權投資

考題的方式

客觀題：【初始投資成本的確定、核算方法的選擇、投資收益的確定以及減值的核算】

主觀題：

結合非貨幣性資產交換、債務重組、合併財務報表等章節出題。

一、初始計量

二、長期股權投資的權益法

計算和綜合題的重點考查對象。

核算的要點：

（一）初始投資成本的調整

（二）投資損益的確認（對賬面損益的3個調整）

（三）對分得的現金股利處理

（四）超額虧損的確認（是調整後的超額虧損）

（五）其他權益變動（投資被處置時，將其他權益變動轉入投資收益，除非個別情況）

（六）股票股利的處理

（七）長期股權投資採用權益法核算，如果打算長期持有，或能控制暫時性差異的轉回，其賬面價值和計稅基礎之間的差額不確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

二、長期股權投資的權益法

（一）初始投資成本的調整

（二）投資損益的確認

投資企業取得長期股權投資後，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的淨利潤或發生淨虧損的份額，調整長期股權投資的賬面價值，並確認為當期投資損益。

借：長期股權投資——損益調整

貸：投資收益

在確認應享有或應分擔被投資單位的淨利潤或淨虧損時，應考慮以下因素的影響進行適當調整：

1.被投資單位採用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應按投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整。

2.投資時被投資方資產公允價值與賬面價值不等對賬面淨利潤的調整

3.順逆流交易

（2）逆流交易對投資方編制的合併報表的影響：

投資企業對外編制合併財務報表的，應在合併財務報表中對逆流交易產生的未實現內部交易損益按持股比例進行調整：

調整分錄：

借：長期股權投資—損益調整

貸：存貨等

（3）順流交易對投資方編制的合併報表的影響：

投資企業對外編制合併財務報表的，應在合併財務報表中對順流交易中投資方確認的營業收入、營業成本以及投資收益按持股比例進行調整。

調整分錄：

借：營業收入

貸：營業成本

投資收益

（4）合營方向合營企業投出非貨幣性資產產生損益的處理

①符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益：

A．與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業；

B．投出非貨幣性資產的損益無法可靠計量；

C．投出非貨幣性資產交易不具有商業實質。

②合營方轉移了與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬並且投出資產留給合營企業使用的，應在該項交易中確認歸屬於合營企業其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產發生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。

l 在個別財務報表中應按順流交易相同的規則，在根據合營企業淨損益調整長期股權投資和投資收益時，將未實現的利得和損失予以扣除；

l 在合併財務報表中，投出的非貨幣性資產的利得或損失歸屬於合營方的部分應當予以抵消。

（三）取得現金股利或利潤的處理

在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時：

借：應收股利

貸：長期股權投資——損益調整

注意：自被投資單位取得的現金股利或利潤超過已確認損益調整的部分應視同投資成本的收回，衝減長期股權投資的賬面價值。

（四）超額虧損的確認

（五）被投資單位除淨損益以外所有者權益的其他變動

當被投資單位其他綜合收益發生變動時，投資企業應當按照歸屬於本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。

投資企業對於被投資單位除淨損益、其他綜合收益以及利潤分配以外所有者權益的其他變動，應按照持股比例與被投資單位除淨損益以外所有者權益的其他變動中歸屬於本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積（其他資本公積）。

三、長期股權投資核算方法的轉換

（一）因持股比例下降由成本法改為權益法

●投資企業個別會計報表應當如何調整？

●在合併財務報表中如何調整？

1、對投資企業個別會計報表的調整

①首先應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。

②按照會計政策變更的會計處理原則，對剩餘持股比例作如下調整：

◆比較剩餘的長期股權投資成本A與按照剩餘持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值的份額B。

③長期股權投資自成本法轉為權益法後，未來期間應當按照準則規定計算確認應享有被投資單位實現的淨損益及所有者權益其他變動的份額。

2、對投資企業合併會計報表的調整

①對剩餘股權按喪失控制權日的公允價值重新計量；

②在喪失控制權日確認投資收益

2.因持股比例下降由成本法改為權益法

合併報表中應作以下調整：

（二）因持股比例下降由成本法改為公允價值計量

●投資企業個別會計報表應當如何調整？

●在合併財務報表中如何調整？

1、對投資企業個別會計報表的調整：

（成本法）→（金融資產）

①應按處置投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。

②在喪失控制之日的公允價值與賬面價值之間的差額

計入當期投資收益。

借：可供出售金融資產【公允價值】

貸：長期股權投資【賬面價值】

投資收益

2、對投資企業合併會計報表的調整

①對剩餘股權按喪失控制權日的公允價值重新計量；

②在喪失控制權日確認投資收益

在合併財務報表中無需編制調整分錄。

三、長期股權投資核算方法的轉換

五、長期股權投資的處置

處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益（投資收益）。

採用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除淨損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益（投資收益）。

六 、合營安排

u 合營安排分為共同經營和合營企業。

u 共同經營，是指合營方享有該安排相關資產且承擔該安排相關負債的合營安排。

u 合營企業，足指合營方僅對該安排的淨資產享有權利的合營安排。

u 合營方應當根據其在合營安排的正常經營中享有的權利和承擔的義務，來確定合營安排的分類。

u 書P77 共同經營和合營企業對比表

六、共同經營參與方的會計處理

(一)共同經營中合營方的會計處理

一般會計處理原則：

合營方應當確認其與共同經營中利益份額相關的下列項目，並按照相關企業會計準則的規定進行會計處理：

一是確認單獨所持有的資產，以及按其份額確認共同持有的資產：

二是確認單獨所承擔的負債，以及按其份額確認共同承擔的負債；

三是確認出售其享有的共同經營產出份額所產生的收入；

四是按其份額確認共同經營因出售產出所產生的收入；

五是確認單獨所發生的費用，以及按其份額確認共同經營發生的費。

其他資產、非貨幣性資產交換和債務重組

考題的方式

u 客觀題：（初始成本的計量、後續計量以及處置）

u 主觀題：

很少單獨出題，主要是在綜合題中和非貨幣性資產交換、債務重組、借款費用、企業合併等章節結合出題。

一、存貨

（一）初始成本的確定

1.來源不同，初始成本的構成不同

u 外購存貨

u 加工成本

u 通過提供勞務取得的存貨

u 非貨幣性資產交換、債務重組取得的存貨

u 企業合併取得的存貨

2.掌握不計入存貨成本的費用或損失

u （1）非正常消耗的直接材料、直接人工和製造費用。

u （2）倉儲費用（不包括在生產過程中為達到下一個生產階段所必需的倉儲費用）。

u （3）不能歸屬於使存貨達到目前場所和狀態的其他支出。

u （4）企業採購用於廣告營銷活動的特定商品，向客戶預付貨款未取得商品時，應作為預付賬款進行會計處理，待取得相關商品時計入當期損益（銷售費用）。

u （5）用於生產產品的固定資產的修理費用（在此期間發生的停工損失計入存貨成本）。

u （6）自然災害造成的停工損失。

（二）發出存貨成本的計量方法

1.先進先出法

2.移動加權平均法

3.月末一次加權平均法

4.個別計價法

（三）存貨的期末計量

掌握不同存貨、不同情況下可變現淨值的計量。

1.產成品、商品和用於出售的材料

可變現淨值=存貨的估計售價－估計的銷售費用和相關稅費

2.需要加工的材料存貨（包括備用件、半成品等）

可變現淨值=該材料所生產的產成品的估計售價－至完工時估計將要發生的成本－估計的銷售費用和相關稅費

二、固定資產

（一）初始計量

固定資產的成本，是指企業購建某項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理、必要的支出。

考點：

（1）關注是否是合理、必要的支出；

（2）增值稅的處理；

（3）關注在建工程成本的構成

◆在建工程試運行費用（在建工程試運行收入）

◆建造期間工程物資的盤虧淨損失（盤盈淨收益）

為在建工程項目取得的財政專項補貼不計入在建工程的成本。

（4）超過正常信用期購入固定資產以現值為基礎確定初始投資成本；

（5）對於特殊行業的特定固定資產，確定其初始入賬成本時還應考慮棄置費用。

（6）高危行業使用安全生產費形成的固定資產的處理

（二）後續計量

1.折舊

（1）折舊的範圍

對象範圍：

u 已提足折舊仍繼續使用的固定資產；

u 按照規定單獨估價作為固定資產入賬的土地；

u 持有待售固定資產；

u 更新改造期間的固定資產不提折舊。

時間範圍：當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。

（2）折舊方法

u 年限平均法

u 工作量法

u 年數總和法

雙倍餘額遞減法

（3）特殊注意事項

①固定資產的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產，單獨計提折舊。

②合併財務報表中固定資產的折舊應當按照合併財務報表確認的金額為基礎即計提折舊。

③折舊政策的變化屬於會計估計變更。

2.固定資產的更新改造支出

應關注的要點：

（1）將被替換部分的賬面價值扣除；

（2）涉及增值稅的處理；

（3）更新改造期間停止計提折舊；

（4）借款費用的處理，哪些可以資本化？

（5）待更新改造完畢，達到預定可使用狀態，轉入“固定資產”，並按重新確定的使用壽命、預計淨殘值和折舊方法從下月開始計提折舊。

3.日常修理費用化，計入期管理費用或銷售費用；大修理應判斷是否符合資本化的條件。

（三）固定資產處置

關注：

（1）處置時涉及的增值稅的處理；

（2）特殊情況下的處置（如持有待售）

ü 滿足持有待售條件時測試是否發生減值；

ü 持有待售期間不提折舊；

ü 持有待售固定資產在資產負債表中的列報。

三、無形資產

（一）初始計量

關注：

初始計量不應考慮的內容：

（1）為引入新產品進行宣傳發生的廣告費、管理費用及其他間接費用

（2）不包括在無形資產已經達到預定用途以後發生的費用，如維護費用。

（3)土地使用權的處理

根據考題，判斷是屬於固定資產、無形資產、投資性房地產還是存貨。

（二）內部研究開發費用的確認和計量

企業合併，子公司的研發支出，只要公允價值能夠可靠計量，應當確認為資產。

注意和所得稅結合複習：

費用化的研發支出，當期加計50%扣稅，作為永久性差異處理。

資本化的研發支出計稅基礎=賬面價值×150%，賬面價值和計稅基礎之間的暫時性差異，不確認為遞延所得稅資產，視同永久性差異處理。

資本化研發支出減值的計提：每年底都要進行減值測試，減值準備一經計提，不得轉回。

（三）無形資產的後續計量

（一）使用壽命有限的無形資產

（二）使用壽命有限不確定的無形資產

1.使用壽命有限的無形資產

2.使用壽命不確定的無形資產

（四）無形資產的處置

u 無形資產的出售:處置淨損益計入“營業外收支”

u 無形資產的出租：租金收入計入“其他業務收入”

u 無形資產的報廢：將賬面價值轉入“營業外支出”

四、投資性資產

（一）後續支出

1.資本化的後續支出

投資性房地產在再開發期間應繼續將其作為投資性房地產，再開發期間不計提折舊或攤銷。

2.費用化的後續支出

不滿足投資性房地產資本化確認條件的，應當在發生時計入當期損益（其他業務成本）。

（二）後續計量

1.採用成本模式進行後續計量

要點：

（1）計提折舊或攤銷；

（2）存在減值跡象的，還應當按照資產減值的有關規定進行處理。

2.採用公允價值模式進行後續計量

要點：

（1）不計提折舊或攤銷；

（2）不進行減值測試；

（3）以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，差額計入“公允價值變動損益”。

3.後續計量模式的變更

要點：

（1）計量模式一經確定，不得隨意變更；

（2）以成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理；

（3）已採用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

（三）投資性房地產的轉換

1.明確轉換日

2.轉換日的核算

（1）成本模式

（2）公允價值模式

①非投資性房地產轉換為投資性房地產

公允價值＞賬面價值：差額計入其他綜合收益

公允價值＜賬面價值：差額計入公允價值變動損益

②投資性房地產轉換為非投資性房地產

公允價值和賬面價值的差額計入公允價值變動損益。

（四）出售

要點：

1.出售取得的價款計入“其他業務收入”；

2.賬面價值轉入“其他業務成本”；

3.持有期間原計入“其他綜合收益”和“公允價值變動損益”的部分應予以轉出，調整“其他業務成本”。

五、非貨幣性資產交換

（一）非貨幣性資產交換的認定

支付的補價/【換出資產公允價值（或賬面價值）＋支付的補價】＜25%

或：支付的補價/換入資產公允價值（或賬面價值）＜25%

收到的補價/【換入資產公允價值（或賬面價值）+收到的補價】＜25%

或收到的補價/換出資產公允價值（或賬面價值）＜25%

簡單來講:

補價比例＝補價/較高一方的公允價值（賬面價值）＜25% 。

注意：

（1）在計算上述比例時，分子和分母均不含增值稅，即補價為不含增值稅的補價。

（2）補價比例高於25%（含25%）——是貨幣性資產交換，按《企業會計準則第14號——收入》等相關規定處理。

（二）以公允價值計量的會計處理

1.換入資產成本的確定

換入資產成本

=換出資產公允價值+換出資產增值稅銷項稅額－換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產成本的相關稅費±支付的補價（含增值稅）

2. 換出資產公允價值與其賬面價值的差額的會計處理（針對不同的資產確認相應的損益）

3.相關稅費的處理

①與換出資產有關的相關稅費，計入當期損益。

②與換入資產有關的相關稅費計入換入資產的成本等。

（三）以賬面價值計量的會計處理

換入資產成本

=換出資產賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額－換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產成本的相關稅費±支付的補價

注意：與換出資產相關的稅費計入換入資產的成本

三、涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理

（一）非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量

l 換入資產成本的確定（同單項換入資產成本的確定）

l 每項換入資產成本=該項資產的公允（賬面）價值÷換入資產公允（賬面）價值總額×換入資產的成本總額

在計算分配比例時，均不含涉及的增值稅。

六、債務重組

（一）以資產清償債務的核算

1.債務人的核算

區分債務重組收益和抵債資產處置損益。

2.債權人的核算

債權人應當將重組債權的賬面價值與收到的款項（或收到資產公允價值）之間的差額，計入當期損益。借方差額記入“營業外支出——債務重組損失”科目，貸方差額記入“資產減值損失”科目。

（二）債務轉為資本的核算

1.債務人的會計處理

2.債權人的會計處理

注意：債權人的會計處理可以和長期股權投資的內容結合在一起出題。

（三）修改其他債務條件

1.債務人的會計處理

或有應付金額滿足負債確認條件的，計入“預計負債”，以後會計期間沒有發生的，轉入“營業外收入”

2.債權人的會計處理

修改後的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不得將其計入重組後債權的賬面價值。實際收到時再計入當期損益。

（四）以上三種方式的組合方式

無論是債務人還是債權人均應當以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值衝減重組債務的賬面價值，再按照債務人修改其他債務條件的規定進行會計處理。

小貼士：近三年年報證監會重點關注領域

u 關注關聯方之間特殊交易的經濟實質，合理確認權益性交易的經濟利益流入 。公司應區分股東的出資行為與基於正常商業目的進行的市場化交易的界限。

對於來自於控股股東、控股股東控制的其他關聯方等向公司進行直接或間接的捐贈行為（包括直接或間接捐贈現金或實物資產、直接豁免、代為清償債務等），交易的經濟實質表明是基於上市公司與捐贈人之間的特定關係，公司應當將該交易作為權益性交易。

資產減值

小貼士：近三年年報證監會重點關注領域

u 考慮資產所處技術及市場情況，合理計提減值準備

Ø 上市公司應當按照資產的界定，綜合考慮年度資產負債表日有關資產所處技術及市場情況，合理計提各項資產減值準備。

Ø 應當著重關注可供出售金融資產、存貨、長期股權投資、應收賬款、商譽等資產減值的提取。

u 可供出售金融資產

關注權益性工具投資和債務性工具投資在計提減值時的區別。（第一次計提減值時，減值的金額如何計算；計提的減值轉回的差異）

u 存貨

關注不同用途存貨可變現淨值的確定。

u 長期股權投資

應當考慮被投資單位所處市場、技術現狀及持續盈利能力等合理確定可收回金額。

u 應收款項

應當區分單項金額重大的、單項金額不重大但按信用風險組合後該組合的風險較大的、其他不重大應收款項等類別分別考慮減值準備的提取。

u 商譽

應當結合相關的資產組或者資產組組合進行減值測試，並充分披露測試方法及減值計算依據。

考題的方式

l 多以主觀題的形式出現，可以單獨出題，也可以和存貨、固定資產、無形資產、合併財務報表等章節結合出題。

資產減值

一、資產可收回金額的計量

在預計未來現金流量的現值時應注意以下幾點：

（1）以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現金流量，不包括與將來可能會發生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現金流量；

（2）預計資產未來現金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現金流量；

（3）對通貨膨脹因素的考慮應當和折現率相一致；

（4）涉及內部轉移價格的需要作調整。

（5）外幣未來現金流量及其現值的預計

二、資產減值損失的確認與計量

如果可收回金額低於其賬面價值的，企業應確認資產減值損失，同時計提相應的資產減值準備。

需注意的問題：

（1）資產減值損失確認後，應當以減值後的賬面價值（扣除預計淨殘值）為基礎，在剩餘使用壽命內，計提折舊或攤銷。

（2）瞭解哪些資產減值損失可以轉回，通過什麼轉回？哪些不可以？

可以轉回的資產減值損失 ：

存貨、持有至到期投資、可供出售債務性工具投資、（長期）應收款項、遞延所得稅資產、可供出售權益性工具投資。

三、資產組的認定和減值處理

（一）資產組的認定

資產組是企業可以認定的最小資產組合，產生的現金流入應當基本上獨立於其他資產或資產組產生的現金流入 。

（二）資產組的減值測試

抵減後的各資產的賬面價值不得低於以下三者之中最高者：

●該資產的公允價值減去處置費用後的淨額（如可確定的）；

●該資產預計未來現金流量的現值；

●零。

因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所佔比重進行分攤。

四、總部資產的減值測試

五、商譽減值測試的方法及會計處理

結合企業合併，商譽的計算是重點。

收入

小貼士：近三年年報證監會重點關注領域

u 關注特殊交易形式和創新交易模式的銷售收入確認。考慮上市公司銷售收入確認時點的合理性，關注上市公司是否承擔回購義務；合理分析盈利模式和交易方式創新對經濟實質和收入確認的影響。

u 上市公司應當嚴格按照企業會計準則規定，區分實質上屬於銷售商品、提供勞務還是讓渡資產使用權等不同的收入獲取方式，按照相關的收入確認原則確定收入的確認時點、金額等。對於公司出現的新型銷售模式，難以明確劃分為傳統意義上的銷售商品、提供勞務或者讓渡資產使用權的，應當結合收入的定義和確認原則作出審慎、合理的判斷。

一、銷售商品收入的確認和計量

1.企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移；

2.企業既沒有保留通常與所有權相聯繫的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；

3.收入的金額能夠可靠地計量；

4.相關的經濟利益很可能流入企業；

5.相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

小貼士：風險報酬沒有轉移的特例

l 質量不符合要求，在彌補方面尚未達成一致意見；

l 收入的取得取決於購貨方是否售出，如收取手續費方式的委託代銷；

l 尚未完成重要的安裝、檢驗；且安裝或檢驗工作是銷售合同或協議的重要組成部分。

l 銷售合同或協議中規定了買方由於特定原因有權退貨的條款，且企業又不能確定退貨的可能性。

二、特殊銷售商品業務的會計處理

1.代銷商品

2.預收款銷售商品

3.具有融資性質的分期收款銷售商品

4.售後回購

5.售後租回

6.以舊換新銷售

7.授予客戶獎勵積分的核算

8.銷售返利

（一）代銷商品

1.視同買斷

2.收取手續費

1.視同買斷

2.收取手續費的方式

（二）預收款銷售商品

（三）具有融資性質的分期收款銷售商品

（四）售後回購的會計處理

l 如果有確鑿證據表明滿足收入確認條件，應按售價確認收入。

l 大多數情況下，回購價固定或等於原售價加合理回報，售後回購屬於融資交易，不確認收入。

（五）售後租回

1.售後租回形成融資交易

u 對承租人而言，與資產所有權相關的風險和報酬並未轉移，並且售後租回交易的租金和資產的售價往往是以一攬子方式進行談判的，應視為一項交易。

u 售價和出售前資產的賬面價值差額應作為遞延收益，並按該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。

2.售後租回形成經營租賃

u （1）如果有確鑿證據表明售後租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產賬面價值的差額應當計入當期損益。

u （2） 如果售後租回交易不是按照公允價值達成的，又分為以下三種情況：

u ①如果售價高於公允價值的，售價高於公允價值的部分應予遞延，並按與確認租金費用相一致的方法攤銷。

u ②如果售價低於公允價值，而且未來租賃付款額是按市價確定的，也就是說沒有享受任何優惠的，售價和賬面價值的差額計入當期確認損益。

u ③如果售價低於公允價值，但若該損失將由低於市價的未來租賃付款額補償的，應將售價低於賬面價值的差額計入遞延收益，並按與確認租金費用相一致的方法分攤於預計的資產使用期內。

（六）以舊換新銷售

銷售的商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。

舊商品的回購價高於舊商品的公允價值時，高出部分作為銷售折讓處理。

（七）授予客戶獎勵積分的核算

（八）銷售返利

銷售方：衝減收入和銷項稅額

購買方：在庫存存貨和以已銷存貨中分攤，庫存存貨應承擔的衝減成本，已銷存貨應承擔的衝減已銷商品成本。

三、銷售退回的處理

1.一般情況下的銷售退回；

2.附有銷售退回條件且能合理估計退貨的可能性；

3.附有銷售退回條件但不能合理估計退貨的可能性；

4.屬於資產負債表日後事項的銷售退回。

（一）一般情況下銷售退回的處理

1.尚未確認收入，將“發出商品 ”轉入“庫存商品”；

2.已確認收入，不屬於資產負債表日後事項的，衝減退回當期的銷售收入和銷售成本。

（二）附有銷售退回條件且能合理估計退貨的可能性

1.應在發出商品時確認收入並結轉成本；

2.月末根據估計的退貨率衝減收入和成本，同時確認預計負債：

借：主營業務收入

貸：主營業務成本

預計負債

（三）附有銷售退回條件且不能合理估計退貨的可能性

處理原則：應在售出商品退貨期滿時確認收入。

（四）屬於資產負債表日後事項的銷售退回

第一步：稅前調整

● 將退回商品應衝減的收入和成本，通過“以前年度損益調整”科目核算；

● 不涉及損益以及利潤分配的事項，調整相關科目。

第二步：所得稅調整

因應收賬款減少衝減計提的壞賬準備，應轉回原確認的遞延所得稅資產；

銷售退回發生在彙算清繳前，調整報告年度的應交所得稅；彙算清繳後，不調整報告年度的應交所得稅；

第三步：留存收益的調整

前兩步調整完成後，應將 “以前年度損益調整”科目的貸方或借方餘額，轉入“利潤分配——未分配利潤”科目，同時相應調整“盈餘公積”。

四、提供勞務收入確認、計量和會計處理

（一）提供勞務交易的結果能夠可靠估計

（二）提供勞務交易結果不能可靠估計

（三）同時銷售商品和提供勞務交易

（四）建設經營移交方式參與公共基礎設施建設業務

（一）提供勞務交易的結果能夠可靠估計

提供勞務交易的結果能夠可靠估計的條件：

（1）收入的金額能夠可靠地計量；

（2）相關的經濟利益很可能流入企業；

（3）交易的完工進度能夠可靠地確定。

（4）交易中已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

勞務收入、成本的計量方法（完工百分比法）

本期確認的收入

=提供勞務收入總額×完工進度－以前會計期間累計已確認提供勞務收入

本期確認的成本

=提供勞務預計成本總額×完工進度－以前會計期間累計已確認提供勞務成本

（二）提供勞務交易結果不能可靠估計

（三）同時銷售商品和提供勞務交易

（四）建設經營移交方式參與公共基礎設施建設業務

1.與BOT業務相關收入的確認

2.BOT業務所建造基礎設施不應確認為項目公司的固定資產。

3.在BOT業務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外的其他資產，如果該資產構成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產時，應以其公允價值確認，未提供或獲取該資產相關的服務前應確認為一項負債。

4.按照合同規定，企業為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態，預計將發生的支出，應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定處理。

5.按照特許經營合同的規定，項目公司應提供不止一項服務，各項服務能夠單獨區分時，其收取或應收的對價應當按照各項服務公允價值的比例分配給所提供的各項服務。

五、建造合同收入

（一）合同收入與合同成本的組成

（二）合同收入和合同費用的確認和計量

（三）建造合同的核算

（四）建造合同在資產負債表中的列示方法

（一）合同收入與合同成本的組成

1.合同收入的組成

2.合同成本的組成

注意：

●合同完成後處置殘餘物資取得的收益等與合同有關的零星收益，應當衝減合同成本。

●合同成本不包括應當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用。

●因訂立合同而發生的有關費用，能夠單獨區分和可靠計量且合同很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本；未滿足上述條件的，直接計入當期損益。

（二）合同收入和合同費用的確認和計量

（2）在資產負債表日，建造合同的結果不能可靠地估計

●合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用。

●合同成本不可能收回的，在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。

●需要指出的是，使建造合同的結果不能可靠估計的不確定因素不復存在的，應當改按完工百分比法確認合同收入和合同費用。

3.合同預計損失

合同預計總成本超過總收入部分減去已確認合同損失後的金額確認為當期合同損失。

合同預計損失=（合同預計總成本－預計總收入） ×（1－完工百分比）

（三）建造合同在資產負債表中的列示方法

u 資產負債表日，“工程施工”大於“工程結算”的金額作為“存貨”項目列示，如果該工程已計提減值損失，那麼在存貨項目列示時還應減去減值損失；

u 如果“工程施工”小於工程結算的，那麼在“預收款項”中列示。

u 工程全部完工，兩賬戶餘額一定相等（因為成本+毛利=收入），對衝銷賬後兩賬戶餘額均為零。

其他綜合收益、其他資本公積

“其他綜合收益”項目

u 用來反映企業根據會計準則規定與所有者之間的交易無關、未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響後的淨額，也就是企業非日常經營活動所形成或發生且不計入當期損益的、會導致所有者權益變動但與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的經濟利益的流入或流出。

其他綜合收益：

以後會計期間滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目：

1. 可供出售金融資產公允價值變動；

2. 可供出售非貨幣性外幣項目的期末折算差額 ；

3. 長期股權投資採用權益法核算的，當被投資單位其他綜合收益發生變動時，投資企業應當按照歸屬於本企業的部分，一方面調整長期股權投資的賬面價值，一方面確認為其他綜合收益；

4. 自用房地產或存貨轉換為採用公允價值模式計量的投資性房地產，且公允價值大於轉換日自用房地產或存貨的賬面價值。

5. 將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產；

6.現金流量套期工具產生的利得或損失中屬於有效套期的部分

7、外幣財務報表折算差額。

以後會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目：

1.重新計量設定受益計劃淨負債或淨資產所產生變動。

2.採用權益法核算，因被投資單位重新計量設定受益計劃淨負債或淨資產變動導致的權益變動，投資企業按持股比例計算確認的該部分其他綜合收益項目。

其他資本公積：

1. 以權益結算的股份支付等待期內的核算計入其他資本公積；

2. 長期股權投資採用權益法核算的，當被投資單位除淨損益、其他綜合收益以外的其他變動時，投資企業應當按照歸屬於本企業的部分，一方面調整長期股權投資的賬面價值，一方面確認為其他綜合收益。

注意：可轉換公司債券權益成份的公允價值計入其他權益工具。

職工薪酬

重點內容

u 短期職工薪酬的確認與計量

ü 貨幣性短期薪酬

ü 帶薪缺勤

ü 短期利潤分享計劃

ü 非貨幣性福利

u 設定提存計劃

u 設定受益計劃

（1）計入當期損益金額包括：①當期服務成本；②過去服務成本；③結算利得和損失；④設定受益計劃淨負債或淨資產的利息淨額。

（2）計入其他綜合收益的金額包括：①精算利得和損失；②計劃資產回報，扣除包括在設定受益淨負債或淨資產的利息淨額中的金額；③資產上限影響的變動，扣除包括在設定受益計劃淨負債或淨資產的利息淨額中的金額。

u 辭退福利的確認與計量

租賃

重點內容

●承租人、出租人對經營租賃的會計處理

掌握初始直接費用、租金、或有租金、出租人提供激勵措施的會計處理。

●承租人、出租人對融資租賃的會計處理

掌握租賃期開始日的會計處理、未確認融資費用

（收益）的攤銷、初始直接費用、或有租金、履約成本、 租金的會計處理。

●掌握不同售後租回方式的會計處理

一、承租人對經營租賃的會計處理

二、出租人對經營租賃的會計處理

三、融資租賃對初始直接費用的處理

承租人：計入租入固定資產的成本

出租人：計入應收融資租賃款

四、最低租賃付款額的計算

五、最低租賃收款額

六、未確認融資費用的分攤

七、融資租賃資產折舊的計提

股份支付

小貼士：近三年年報證監會重點關注領域

u 及時足額確認股權激勵費用

披露股權激勵計劃的上市公司，應當按照企業會計準則的相關規定，在等待期內合理確認股權激勵費用。上市公司在等待期內取消所授予權益工具的（因未滿足可行權條件而被取消的除外），應當作為加速行權處理，即視同剩餘等待期內的股權支付計劃已經全部滿足可行權條件，在取消所授予權益工具的當期確認剩餘等待期內的所有費用。

考題的方式

客觀題和主觀題均有可能出現。

主觀題即可單獨出題，也可結合所得稅、負債、每股收益、合併財務報表等章節出題。

一、股份支付的會計處理

（一）除了立即可行權的股份支付外，無論是權益結算的股份支付還是現金結算的股份支付，企業在授予日均不做會計處理。

（二） 在等待期的每個資產負債表日

（1）無論市場條件是否得到滿足，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業就應當確認已取得的服務。

（2）權益結算的股份支付，應當以對可行權權益工具數量的最佳估計數為基礎，按照權益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。

（3）現金結算的股份支付，企業應當在每個資產負債表日，以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業承擔負債在資產負債表日的公允價值重新計量，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入負債。

（三）可行權日之後

權益結算的股份支付，不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整，企業應在行權日根據行權情況，確認股本或股本溢價，同時結轉等待期內確認的資本公積——其他資本公積。

現金結算的股份支付，企業在可行權日之後，不再確認成本費用，負債成份的公允價值變動，計入“公允價值變動損益”。

（四）回購股份進行職工期權激勵

（1）回購的股份作為庫存股核算

（2）按授予日的公允價值在等待期內確認成本、費用，同時計入“資本公積——其他資本公積”。

（3）職工行權時的核算

轉銷庫存股和等待期內的資本公積——其他資本公積，同時按差額調整資本公積——股本溢價。

二、可行權條件的修改（重點掌握）

三、集團股份支付的處理（重點掌握）

所得稅

小貼士：近三年年報證監會重點關注領域

u 充分評估可抵扣暫時性差異的預期實現條件，謹慎確認遞延所得稅資產

上市公司在確認與可抵扣暫時性差異相關的遞延所得稅資產時，應當對有關可抵扣暫時性差異預期轉回期間可能獲得的應納稅所得額進行合理估計，在無法明確估計可抵扣暫時性差異預期轉回期間可能取得的應納稅所得額時，不得確認與可抵扣暫時性差異相關的遞延所得稅資產， 嚴禁因業績需要高估遞延所得稅資產。

考題的方式

客觀題和主觀題均有可能出現。

主觀題即可單獨出題，也可和其他章節如合併財務報表結合出題。

一、資產和負債的計稅基礎

明確資產、負債計稅基礎的含義。

二、暫時性差異

（一）可抵扣暫時性差異

（二）應納稅暫時性差異

關注特殊項目產生的暫時性差異：

（1）未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異； （2）可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異。

需強調的是，暫時性差異是針對某一時點而言的，其對當期所得稅的影響，應當按照期末、期初暫時性差異的變動數確定。

三、遞延所得稅資產、負債的確認

※遞延所得稅資產的確認應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。

掌握特殊情況，不確認遞延所得稅資產（負債）的情形：

（1）某項交易或事項不是企業合併，並且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異的，不確認遞延所得稅資產（負債）；

（2）免稅合併下初始確認的商譽，不確認遞延所得稅負債；

（3）權益法核算的長期股權投資，若準備長期持有，則不確認相關的所得稅的影響；若改變意圖對外出售，應確認所得稅影響。

四、遞延所得稅資產與遞延所得稅負債的計量

1.確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產時，應當以預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。

2.無論相關的暫時性差異轉回期間如何，遞延所得稅資產（負債）均不要求折現。

3.資產負債表日應複核遞延所得稅資產的賬面價值。如發生減值，減記的金額，應計入原確認時計入的賬戶。

五、合併財務報表中因抵銷未實現內部銷售損益產生的遞延所得稅

企業在編制合併財務報表時，因抵銷未實現內部銷售損益導致合併資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在納入合併範圍的企業按照適用稅法規定確定的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合併資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合並利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業合併相關的遞延所得稅除外。

可結合合併財務報表進行復習。

與企業合併相關的遞延所得稅：

在企業合併中，購買方的可抵扣暫時性差異，在購買日不符合遞延所得稅資產確認條件的，不應予以確認。

購買日後12個月內，如取得新的或進一步的信息表明購買日的相關情況已經存在，預期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經濟利益能夠實現的，應當確認為相關的遞延所得稅資產，同時減少商譽，商譽不足衝減的，差額部分確認為當期損益；

除上述情況外，確認與企業合併相關的遞延所得稅資產的，應當計入當期損益。

六、所得稅費用的確認和計量

所得稅費用=當期應交所得稅+遞延所得稅費用

當期所得稅費用=當期應交所得稅

遞延所得稅費用

=（遞延所得稅負債的期末餘額－遞延所得稅負債的期初餘額）

+ （遞延所得稅資產的期初餘額－遞延所得稅資產的期末餘額）

資產負債表日後事項和或有事項

一、資產負債表日後事項

小貼士：近三年年報證監會重點關注領域

u 合理區分資產負債表日後調整事項與非調整事項

u 在報告年度資產負債表日後事項期間發生的有關事項中，判斷某一事項屬於報告年度調整事項還是非調整事項，取決於該事項表明的情況在報告年度資產負債表日或資產負債表日以前是否已經存在。對於報告年度資產負債表日後事項期間發生的債務重組交易，如重組協議簽訂於日後事項期間，不屬於報告年度資產負債表日後調整事項。

調整事項的會計處理

資產負債表日後發生的調整事項，應當分以下情況進行處理：

（1）涉及損益的事項，通過“以前年度損益調整”科目核算，調整完成後，應將“以前年度損益調整”科目的貸方或借方餘額，轉入“利潤分配——未分配利潤”科目。

（2）涉及利潤分配調整的事項，直接在“利潤分配——未分配利潤”科目核算。

（3）不涉及損益以及利潤分配的事項，調整相關科目。

（4）通過上述賬務處理後，還應同時調整財務報表相關項目的數字。

現金流量表正表的內容不作調整。

二、或有事項

考題的方式

客觀題、主觀題均可能出現。

主觀題經常結合資產負債表日後事項、會計差錯更正、所得稅、負債等章節綜合出題。

（一）或有事項的確認和計量

（二）預計負債最佳估計數的確定

（三）或有事項會計的具體應用

1.未決訴訟

2.債務擔保

3.產品質量擔保

4.重組義務

與重組有關的直接支出確定該預計負債金額。直接支出不包括留用職工崗前培訓、市場推廣、新系統和營銷網絡投入等支出。也不考慮預期處置相關資產的利得或損失。

熟悉教材P304的“與重組有關支出的判斷表”。

5.虧損合同

會計政策、會計估計變更和差錯更正

小貼士：近三年年報證監會重點關注領域

u 結合實際情況有針對性地披露會計政策

上市公司應當制定與實際生產經營特點相適應的具體會計政策，不得以會計準則的原則性規定代替具體會計政策。

u 合理區分會計估計變更和會計差錯更正

上市公司在年報編制過程中，應合理區分會計估計變更和會計差錯更正，並按照會計準則規定進行有關處理，不得利用會計估計變更和差錯更正在不同會計期間操縱利潤。對於會計估計變更，應自會計估計變更日起採用未來適用法進行會計處理。

u 恰當界定會計估計變更的生效日期

上市公司應當審慎進行會計估計，變更會計估計應當具有充分的依據。上市公司應當嚴格按照會計準則及有關監管規定的要求，確定會計估計變更的適用時點，並在財務報表附註中充分披露會計估計變更的原因、開始適用時點及其影響金額。除非有確鑿證據表明導致會計估計變更的情況在決議日前已經存在，會計估計變更應當自董事會等相關機構正式批准後生效，上市公司不得追溯適用會計估計變更。

考題的方式

多以主觀題出現。

可以和各資產章節、收入、或有事項、資產負債表日後事項、所得稅等章節結合出題，屬於比較重要的章節。

一、會計政策變更

考點：

（一）會計政策及其變更的界定P409 ～ 411

（二）會計政策變更是否合理，能否變更？

（三）會計政策變更的會計處理

（三）會計政策變更的會計處理（追溯調整法）

1.計算累積影響數

（1）根據新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；

（2）計算兩種會計政策下的差異；

（3）計算差異的所得稅影響金額

（4）確定前期中每一期的稅後差異；

（5）計算會計政策變更的累積影響數。

2.進行相關的會計處理

涉及損益類的調整時，直接調整留存收益，不需通過“以前年度損益調整“賬戶過渡。

二、會計估計變更

u 會計估計變更的界定P417~419。

u 會計估計的變更應當自董事會等相關機構正式批准後生效，會計估計的變更採用未來適用法。

三、前期差錯更正

（一）不重要的前期差錯的會計處理

（二）重要的前期差錯的會計處理

對於重要的前期差錯採用追溯重述法（即將原來錯誤的數據用正確的數據重新進行表述）。

1.追溯重述法的步驟

涉及①稅前；②所得稅；③稅後三個階段。但是，所得稅的影響既包括對“遞延所得稅”的影響，也包括對 “應交稅費”的影響。考試時，是否調整應交所得稅應按題目的要求進行處理。

涉及到損益的通過“以前年度損益調整”科目來核算。涉及到分配的調整的直接通過“利潤分配——未分配利潤”來調整，在分配時不考慮對股利分配的調整。

2.日後期間發現差錯更正的會計處理

日後期間發現差錯更正的會計處理

①日後期間發現報告年度的會計差錯及以前年度的非重要會計差錯，應當作為日後調整事項處理，即應調整報告年度利潤表和所有者權益變動表的本期數和資產負債表的期末數。

②日後期間發現報告年度以前的重要差錯，應當調整前期比較數據。

企業合併

小貼士：近三年年報證監會重點關注領域

u 合理確定企業合併類型

u 非同一控制下企業合併成本的確定

上市公司以發行本公司股票作為合併對價的，一般情況下，企業合併成本應以上市公司股票在購買日的公開市場價格為基礎計算確定。在極特殊的情況下，如果上市公司能夠證明被購買方的公允價值可以更為可靠地確定，也可以以被購買方在購買日的公允價值為基礎計算確定企業合併成本。

考題方式

多以主觀題的形式出現。可以和長期股權投資、非貨幣性資產交換、債務重組、合併財務報表等內容結合出題，屬於非常重要章節。

一、同一控制下的企業合併及合併財務報表

（一）一次交換交易形成的企業合併

u 初始計量

u 合併日合併財務報表的編制

1、初始計量

●按享有被合併方所有者權益賬面價值份額進行初始計量；

●初始成本和合並對價賬面價值（或股本） 的差額計入資本公積——股本（資本溢價），資本公積不足調減的，調整留存收益；

●初始直接費用計入管理費用。

2、合併財務報表的編制

（二）多次交換交易形成的企業合併

●個別報表

●合併報表

1、個別財務報表

不屬於“一攬子交易”的，取得控制權日，應按照以下步驟進行會計處理：

①在合併日，根據合併後應享有被合併方淨資產在最終控制方合併財務報表中的賬面價值的份額，確定長期股權投資的初始投資成本。

②長期股權投資初始投資成本與合併對價賬面價值之間的差額的處理。合併日長期股權投資的初始投資成本，與達到合併前的長期股權投資賬面價值加上合併日進一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足衝減的，衝減留存收益。

③合併日之前持有的股權投資，因採用權益法核算或金融工具確認和計量準則核算而確認的其他綜合收益，暫不進行會計處理。

2、合併財務報表

（1）合併財務報表

對於分步實現的同一控制下企業合併，根據企業合併準則，同一控制下企業合併在編制合併財務報表時，應視同參與合併的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀態存在進行調整，在編制比較報表時，以不早於合併方和被合併方同處於最終控制方的控制之下的時點為限，將被合併方的有關資產、負債併入合併方合併財務報表的比較報表中，並將合併而增加的淨資產在比較報表中調整所有者權益項下的相關項目。

（2）合併財務報表

為避免對被合併方淨資產的價值進行重複計算，合併方在取得被合併方控制權之前持有的股權投資，在取得原股權之日與合併方和被合併方同處於同一方最終控制之日孰晚日起至合併日之間已確認有關損益、其他綜合收益以及其他淨資產變動，應分別衝減比較報表期間的期初留存收益或當期損益。

二、非同一控制下的企業合併及合併財務報表

（一）一次交換交易形成企業合併

u 購買日的確定

u 合併成本的確定

u 商譽的計算

u 合併日合併財務報表的編制

1、確定購買日

同時滿足了以下條件時，一般可認為實現了控制權的轉移，形成購買日：

1. 企業合併合同或協議已獲股東大會等內部權力機構通過。

2. 按照規定，合併事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批准。

3. 參與合併各方已辦理了必要的財產權交接手續。

4. 購買方已支付了購買價款的大部分（一般應超過50%），並且有能力支付剩餘款項。

5. 購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，並享有相應的收益和風險。

2、合併的成本確定

u 一次交換交易實現的企業合併，合併成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。

u 合併協議涉及或有對價的，應作為企業合併轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業合併成本。

u 企業合併中發生的與企業合併直接相關的費用，包括為進行合併而發生的會計審計費用、法律服務費用、諮詢費用等，直接計入管理費用。為進行企業合併發行的權益性證券或發行的債務相關的手續費、佣金等，計入“資本公積——股本溢價”或“應付債券——利息調整”賬戶。

3、商譽的計算

小貼士：合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額

需特別考慮的因素：

（1）合併中取得的無形資產，如果能夠單獨區分，其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認為無形資產並按照公允價值計量。

（2）合併中取得的被購買方的或有負債，其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認為負債並按照公允價值計量。

（3）對於被購買方在企業合併之前已經確認的商譽和遞延所得稅項目，在合併報表中不應予以考慮。

（4）如果是免稅合併，可辨認淨資產計稅基礎與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅會計準則的規定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

4、購買日合併財務報表的編制

u 企業合併形成母子公司關係的，母公司應當編制購買日的合併資產負債表，以反映其於購買日開始能夠控制的經濟資源情況。

u 企業合併取得的被購買方各項可辨認資產、負債應當以公允價值計量。

u 母公司的合併成本與取得的子公司可辨認淨資產公允價值份額的借方差額，在合併資產負債表中確認為商譽；貸方差額應計入合併利潤表中作為合併當期損益。

（二）通過多次交易分步實現的企業合併

1、一攬子交易的處理

2、不屬於一攬子交易的會計處理

1、“一攬子交易”的會計處理

u 符合以下一種或多種情況的，通常應將多次交易事項作為“一攬子交易”進行會計處理：一是這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；二是這些交易整體才能達成一項完整的商業結果；三是一項交易的發生取決於至少一項其他交易的發生；四是一項交易單獨看是不經濟的，但是和其他交易一併考慮時是經濟的。

u 如果分步取得對子公司股權投資直至取得控制權的各項交易屬於“一攬子交易”，應當將各項交易作為一項取得子公司控制權的交易進行會計處理。

2、不屬於一攬子交易的會計處理

（1）個別財務報表的處理

購買日初始投資成本

=購買日之前所持被購買方的股權投資於購買日的賬面價值（如原投資按公允價值計量，即為購買日公允價值）+購買日新增投資成本。

u 購買日之前持有的股權投資因採用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在處置該項投資時採用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。

u 購買日之前持有的股權投資按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理的，購買日公允價值與購買日之前的賬面價值的差額及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉入當期損益。

（2）合併財務報表

u 購買方對於購買日之前持有的被購買方的股權，按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與賬面價值的差額計入當期投資收益。

u 合併成本=購買日之前持有的被購買方的股權於購買日的公允價值+購買日新購入股權所支付對價的公允價值。

u 比較購買日合併成本與被購買方可辨認淨資產公允價值的份額，確定購買日應予確認的商譽，或者應計入營業外收入的金額。

u 購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益以及除淨損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權益變動的，與其相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動應當轉為購買日所屬當期損益，由於被投資方重新計量設定受益計劃淨負債或淨資產變動而產生的其他綜合收益除外。

【提示】若原投資系可供出售金融資產，購買日公允價值與購買日之前的賬面價值的差額及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動已在個別報表中轉入當期損益，不存在合併報表調整的問題。

三、購買少數股權

三、購買子公司的少數股權

四、處置對子公司的投資

（一）不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理

（二）喪失控制權情況下處置子公司投資的處理

●1.一次交易處置子公司

●2.多次交易分步處置子公司

1、一次交易處置子公司

對投資企業個別會計報表的調整：

對投資企業合併會計報表的調整：

①終止確認子公司的可辨認資產、負債、商譽等的賬面價值，並終止確認少數股東權益〔包括屬於少數股東的其他綜合收益〉的賬面價值。

②按照喪失控制權日的公允價值進行重新計量剩餘股權，按剩餘股權對被投資方的影響程度，將剩餘股權作為長期股權投資或金融工具進行核算。

③處置股權取得的對價與剩餘股權的公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購可辨認買日開始持續計算的淨資產賬面價值份額與商譽之和，形成的差額計入喪失控制權當期的投資收益。

④與原有子公司的股權投資相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動，應當在喪失控制權時轉入當期損益，由於被投資方重新計量設定受益計劃淨負債或淨資產變動而產生的其他綜合收益除外。

合併報表當期的處置投資收益＝[（處置股權取得的對價＋剩餘股權公允價值）－原有子公司自購買日開始持續計算的可辨認淨資產×原持股比例]－商譽＋其他綜合收益、其他所有者權益變動×原持股比例

2.多次交易分步處置子公司

u 如果分步交易不屬於“一攬子交易”，則在喪失對子公司控制權以前的各項交易,應按照“在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司長期股權投資”的規定進行會計處理。

u 如果分步交易屬於“一攬子交易”，則應將各項交易作為一項處置原有子公司並喪失控制權的交易進行會計處理，其中，對於喪失控制權之前的每一次交易，處置價款與處置投資對應的享有該子公司自購買日開始持續計算的淨資產賬面價值的份額之間的差額，在合併財務報表中應當計入其他綜合收益，在喪失控制權時一併轉入喪失控制權當期的損益。

五、因子公司少數股東增資導致母公司股權稀釋

如果由於子公司的少數股東對子公司進行增資，導致母公司股權稀釋，母公司應當按照增資前的股權比例計算其在增資前子公司賬面淨資產中的份額，該份額與增資後按母公司持股比例計算的在增資後子公司賬面淨資產份額之間的差額計入資本公積，資本公積不足衝減的，調整留存收益。

六、交叉持股的合併處理

（一）母公司持有的子公司股權的處理

母子公司有交互持股情形的，在編制合併財務報表時，對於母公司持有的子公司股權，與通常情況下母公司長期股權投資與子公司所有者權益的合併抵銷處理相同。

（二）子公司持有的母公司股權的會計處理

u 對於子公司持有的母公司股權，應當按照子公司取得母公司股權日所確認的長期股權投資的初始投資成本，將其轉為合併財務報表中的庫存股，作為所有者權益的減項，在合併資產負債表中所有者權益項目下以“減：庫存股”項目列示；

u 對於子公司持有母公司股權所確認的投資收益（如利潤分配或現金股利），應當進行抵銷處理。子公司將所持有的母公司股權分類為可供出售金融資產的，按照公允價值計量的，同時沖銷子公司累計確認的公允價值變動。

（三）子公司相互之間持有的長期股權投資

u 應當比照母公司對子公司的股權投資的抵銷方法，將長期股權投資與其對應的子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷。

七、逆流交易的合併處理

如果母子公司之間發生逆流交易，即子公司向母公司出售資產，則所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬於母公司所有者的淨利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。

子公司之間出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的持股比例在“歸屬於母公司所有者的淨利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。

合併財務報表

小貼士：近三年年報證監會重點關注領域

u 合理確定合併報表的範圍

n 上市公司應綜合考慮持有被投資單位表決權的比例、被投資單位的股權結構、董事會構成、日常經營管理特點及是否存在潛在表決權等因素，綜合判斷能否控制被投資單位的財務和經營決策，並據此確定合併財務報表的範圍。

n 在存在委託、受託經營的情況下，受託方公司應結合實際情況從委託或受託經營企業的財務和經營決策權，相關經濟利益、風險和報酬的歸屬，以及合同期限的長短、可撤銷性等方面綜合判斷控制權的歸屬，並對判斷的結果和依據作出充分披露。

一、合併財務報表的合併範圍

合併財務報表的合併範圍應當以控制為基礎予以確定。控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，並且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

控制的定義包括三項基本要素：

u 擁有對被投資方的權力；

u 通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報；

u 有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

當且僅當投資方同時具備上述三個要素時，投資方才控制被投資方。

u 應根據實質重於形式的原則判斷投資方是否對被投資方形成控制。

u 母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位：

★通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權。

★根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。

★有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。

★在被投資單位的董事會或類似機構佔多數表決權。

二、合併財務報表的調整分錄

三、編制合併財務報表需要抵消的項目

（一）內部股權投資的抵銷

（二）內部存貨交易的抵銷

（三）內部債權債務的抵銷

（四）內部固定（無形）資產交易的抵銷

（五）編制合併現金流量表時需要調整抵銷的項目

（一）內部股權投資的抵銷

（二）內部交易存貨相關的所得稅會計的合併抵消處理

（1）將年初存貨中未實現內部銷售利潤抵銷

借：未分配利潤（年初）

貸：營業成本

（2）抵銷存貨跌價準備期初數，抵銷分錄為：

借：存貨——存貨跌價準備

貸：未分配利潤——年初

（3） 因期初存貨的計稅基礎和合並報表中的賬面價值不同，應確認遞延所得稅的影響，並據以編制調整分錄：

借：遞延所得稅資產

貸：未分配利潤（年初） （或做相反的會計分錄）

（4）抵銷本期銷售商品結轉的存貨跌價準備

借：營業成本

貸：存貨——存貨跌價準備

（5）抵銷內部銷售收入和銷售成本

借：營業收入

貸：營業成本

（6）抵消期末存貨中包含的未實現銷售損益

借：營業成本

貸：存貨

（7）最後根據應抵消的存貨跌價準備的期末數與上述餘額的差額，編制抵消分錄，但存貨跌價準備的抵銷以存貨中未實現內部銷售利潤為限。

借：存貨

貸：資產減值損失

（8）期末，根據合併報表中存貨的賬面價值和計稅基礎確認合併報表中應列示的遞延所得稅資產和所得稅費用，並編制抵消分錄，調整個別報表的已確認的金額。

本期遞延所得稅資產的調整金額=合併財務報表中遞延所得稅資產的期末餘額- 購買方個別財務報表已確認的遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產的調整金額

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

（三）內部債權、債務的相互抵銷

（四）內部固定資產交易的相互抵銷

合併資產負債表編制中應注意的問題

u 資產、負債應當從企業集團的角度確定。

u 股東權益項目中的股本、盈餘公積應當是母公司的股本和盈餘公積。

u 資本公積應當是母公司的資本公積，如果出現持股比例的變化，合併財務報表中的資本公積應當是調整後的金額。

u 未分配利潤=母公司的未分配利潤+【子公司經調整後的淨利潤－分配的股利】×持股比例±內部交易未實現的損益歸屬於母公司的部分

每股收益

重點內容

l 基本每股收益的計算

l 稀釋每股收益的計算

l 重新計算

一、基本每股收益的計算

基本每股收益

=歸屬於普通股股東的當期淨利潤 ÷實際發行在外普通股的加權平均數

重點掌握分母的計算。

基本分母的確定：

發行在外普通股加權平均數

=期初發行在外普通股股數+ 當期新發行普通股股數×已發行時間÷報告期時間-當期回購普通股股數×已回購時間÷報告期時間

注：公司的庫存股不屬於發行在外的普通股，且無權參與利潤分配，在計算分母時應予以扣除。

二、稀釋每股收益的計算

掌握計算的基本原則以及存在不同潛在普通股的情況下稀釋每股收益的計算。

（一）計算的基本原則

只有使持續經營每股收益減少或使持續經營每股虧損增加的的潛在普通股，才具有稀釋性，否則，具有反稀釋性。

（二）分子的調整

計算稀釋每股收益時，應當根據下列事項對歸屬於普通股股東的當期淨利潤進行調整：

l 當期已確認為費用的稀釋性潛在普通股的利息；

l 稀釋性潛在普通股轉換時將產生的收益或費用。

l 上述調整應當考慮相關的所得稅影響。

（三）分母的調整

計算稀釋每股收益時，當期發行在外普通股的加權平均數應當為計算基本每股收益時普通股的加權平均數與假定稀釋性潛在普通股轉換為已發行普通股而增加的普通股股數的加權平均數之和。

調整時需注意的問題：

（1）以前期間發行的稀釋性潛在普通股，應當假設在當期期初轉換為普通股；

（2）當期發行的稀釋性潛在普通股，應當假設在發行日轉換普通股；

（3）當期被註銷或終止的稀釋性潛在普通股，應當按照當期發行在外的時間加權平均計入稀釋每股收益；

（4）當期被轉換或行權的稀釋性潛在普通股，應當從當期期初至轉換日（或行權日）計入稀釋每股收益中，從轉換日（或行權日）起所轉換的普通股則計入基本每股收益中。

（四）稀釋每股收益的具體計算

三、每股收益列報（重新計算）