隨著我國房地產市場日新月異的變化，土地使用權的取得形式也變得多樣化，在實踐中，往往先由已經成立的房地產公司先參與土地中標，中標後再成立項目公司對中標的土地進行獨立開發，這樣就造成土地出讓金由中標房地產出資、土地使用權屬於中標房地產，取得的土地出讓金行政收據的抬頭也是中標房地產，必須過戶到項目公司後才能進行立項報建及開發，但過戶變更到項目公司名下，將被認定為轉讓土地使用權的行為，按相關的法律法規繳納增值稅及附加、土地增值稅、企業所得稅、契稅、印花稅等，這樣在尚未開發就已經造成巨大的稅金支付，加大了企業沉重的稅收負擔，筆者現就通過劃撥、分立、劃轉以下三種不同的方式，實現房地產企業將土地變更至項目公司，解析實現節稅技巧。
案例
由股東甲出資51%、乙出資49%出資1000萬元組建成立的A公司，2015年6月1日，以200萬元/畝的價格,通過招投標手續購入市區地塊W共60畝，現評估公允價值為230萬元/畝。A公司領導層商議一致同意，將成立B項目公司，將W地塊過戶到B項目公司進行開發。
這樣以以下兩種不同方案，分析土地變更中的稅收成本：
1、 由A公司進行分立，分立成A公司及B公司，股權比例不變，將該地塊W以及購買時的相關聯的債權一併轉讓給B公司；
2、 將該地塊W以增資擴股形式投資入股到B公司名下。
方案一：公司分立方案的涉稅成本分析如下
A公司需繳納的稅金如下:
1.增值稅
財政部、國家稅務總局公佈了《關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》(財稅【2016】36號文) 附件2：營業稅改徵增值稅試點有關事項的規定第(二)項不徵收增值稅項目：第5點.在資產重組過程中，通過合併、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一併轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為。
根據以上文件，不繳納增值稅。
2.城建稅、教育費附加（含地方）
不繳納城建稅、教育費附加（含地方）。
3.印花稅
《財政部國家稅務總局關於企業改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅[2003]183 號）第三條規定“企業因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花”；
根據文件，產權轉移書據免交印花稅。
4.土地增值稅
《財政部、國家稅務總局關於企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅[2015]5)第四條規定:“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業，暫不徵土地增值稅。”第五條規定：“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用於房地產開發企業。”因此，房地產A公司需繳納土地增值稅：
需繳納的土地增值稅=【230×60÷（1+5%） -（200×60 +200×60×3%）】×30%=234.86（萬元） （注：200×60×3%為A公司取得出讓土地時繳納的契稅）
5.企業所得稅
根據財政部、國家稅務總局《關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規定，適用特殊性稅務處理的企業分立的條件為：
（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
（2）企業分立後的連續12個月內不改變分立資產原來的實質性經營活動；
（3）取得股權支付的原主要股東，在分立後連續12個月內，不得轉讓所取得的股權；
（4）被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%。
同時滿足上述條件的企業，可按以下規定進行稅務處理：
a、分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定；
b、被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼；
c、被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產佔全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補；
d、被分立企業的股東取得分立企業的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業分立出去的淨資產佔被分立企業全部淨資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。
e、非股權支付額仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，並調整相應資產的計稅基礎。
判斷是否屬於免稅重組，因分立時未發生非股權支付額，且滿足其條件，應認定為免稅重組。免繳納企業所得稅。
B公司需繳納的稅金如下:
1.契稅
《財政部、國家稅務總局關於進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）第四條公司分立，公司依照法律規定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對分立後公司承受原公司土地、房屋權屬，免徵契稅。
根據以上文件，公司分立，不需繳納契稅。
2.印花稅
《財政部國家稅務總局關於企業改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅[2003]183 號）第三條規定“企業因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花”；
根據文件，產權轉移書據免交印花稅。
第一種方案下的總稅收成本=234.86（萬元）
※計稅成本不同，土地增值稅土地計稅成本為230萬元/畝、企業所得稅土地稅前扣除計稅成本為200萬元/畝。
方案二：地塊投資方案的涉稅成本分析如下
A公司需繳納的稅金如下:
1.增值稅
《財政部國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件：《營業稅改徵增值稅試點實施辦法》第十條：銷售服務、無形資產或者不動產，是指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產。第十一條：有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。 財稅[2016]36號文附件二《營業稅改徵增值稅試點有關事項的規定》第一條：適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日後取得並在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日後取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產，不包括房地產開發企業自行開發的房地產項目。根據上述規定可以得出，企業將無形資產、不動產投資入股換取被投資企業股權的行為屬於有償取得“其他經濟利益”，且被投資企業取得不動產包括“接受投資入股”形式取得的不動產，其進項稅額准予從銷項稅額中抵扣。
根據以上規定企業以土地使用權不動產投資應作為銷售繳納增值稅，並可計算銷項稅額、開具增值稅專用發票給被投資企業作為抵扣進項稅額的憑據。因此以土地使用權投資要視同銷售繳納增值稅。
《關於進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅[2016]47號）第三條第（二）項規定：“納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價後的餘額為銷售額，按照5%的徵收率計算繳納增值稅。”
A公司以地塊W投資到B公司，需繳納增值稅(230-200）×60÷（1+5%）×5%=85.71（萬元）
2.城建稅、教育費附加（含地方）
需繳納的城建稅、教育費附加=85.71×（7%+5%）=10.29（萬元）
3.印花稅
按印花稅產權轉移書據萬分之五稅率繳納印花稅。
需繳納的印花稅=230×60×0.05%=6.90（萬元）
4.土地增值稅
根據《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第三條第（一）規定：“房地產開發企業將開發產品用於職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產。”因此，本案例中的房地產A公司需繳納土地增值稅：
需繳納的土地增值稅=【230×60÷（1+5%） -（200×60 +200×60×3% +10.29+6.90）】×30%=229.70（萬元） （注：200×60×3%為A公司取得出讓土地時繳納的契稅）
5.企業所得稅
《財政部 國家稅務總局關於非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅【2014】116號）第二條規定：“企業以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估並按評估後的公允價值扣除計稅基礎後的餘額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。”
因此，A公司將土地投資到B公司名下，應繳納企業所得稅。
應繳納的企業所得稅=【230×60 ÷（1+5%）-（200×60+10.29+6.90+229.70 ）】×25%=223.99（萬元 ）
B公司需繳納的稅金如下:
1.契稅
根據《契稅暫行條例實施細則》第八條規定，土地、房屋權屬以下列方式轉移的，視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與徵稅：（一）以土地、房屋權屬作價投資、入股。
根據以上規定應繳納契稅，
需繳納的契稅=230×60÷（1+5%）×3%=394.29（萬元）
2.印花稅
按印花稅產權轉移書據萬分之五稅率繳納印花稅。
需繳納的印花稅=230×60×0.05%=6.90（萬元）
第二種方案下的總稅收成本=85.71+10.29+6.90+229.70+223.99+394.29+6.90=957.78（萬元）
通過以上兩種方案分析，此土地使用權變更稅收成本，方案一234.86萬元 < 方案二957.78萬元，方案一以公司分立模式下特殊性稅務處理的企業分立方案變更土地使用權更節稅。
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