稅收徵管法第四十五條確定了稅收優先原則，這對於明確稅收的法律地位，防止稅收流失具有重要意義。稅收優先原則主要表現在三個方面：稅收優先於無擔保債權；稅收優先於發生在其後的抵押權、質權、留置權；稅收優先於罰款、沒收違法所得。但在現實中，因出現“最高額抵押”的情形，稅收優先權的適用出現了爭議。
稅收優先原則在現實中遇到了“最高額抵押”的挑戰。
何謂最高額抵押？這是一種為將來發生的債權提供擔保的方式，設定時不以主債權的存在為前提，擔保抵押期間最高債權額度內將要發生的債權。
司法案例：稅收優先受償權未得到法院支持
2010年10月28日，A公司以一處自有房地產為抵押物，與B銀行簽訂一份最高額抵押合同，約定擔保的主債權為自2010年10月28日~2013年10月27日期間，在人民幣516萬元最高餘額內，B銀行依據與A公司簽訂的本外幣借款合同等享有的對A公司的債權，抵押擔保範圍包括主債權本金、利息、罰息和違約金等。B銀行主債權存在其他擔保的，不論該擔保是由債務人提供還是由第三方提供，B銀行有權自行決定實現擔保的順序。
2010年11月1日，雙方辦理了抵押登記。2012年12月1日，雙方簽訂一份小企業借款合同，A公司向B銀行借款500萬元，期限一年，擔保方式為最高額抵押加最高額保證，具體對應上述最高額抵押合同和一份最高額保證合同。
2011年1月~2012年6月，A公司欠稅40萬元。2013年11月，A公司資金鍊斷裂，無力償還B銀行到期債務。2014年5月，A公司抵押的房地產被C區法院依法拍賣，拍賣所得不足以清償A公司欠B銀行的債務及利息。稅務機關向法院申報了對A公司的稅收債權，並就優先受償稅收債權作了書面說明。C區法院執行庭在債務初次分配時，支持稅收債權優先。但B銀行不認同，向C區法院提起訴訟，法院一審判決稅收債權沒有優先受償權。稅務機關不服，向市中級人民法院提起上訴，二審維持一審判決。
爭議焦點：最高額抵押能否排斥稅收優先受償
B銀行認為，本案中，稅收沒有優先受償權。
理由是，最高額抵押是為將來發生的債權提供擔保，設定時不以主債權的存在為前提，是擔保將來債權的抵押權，也即在抵押期間、最高債權額度內將要發生的債權。抵押權在簽訂最高額抵押合同後依法辦理抵押登記時生效。
物權法第二百零三條規定：“為擔保債務的履行，債務人或者第三人對一定期間內將要連續發生的債權提供財產擔保的，債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現抵押權的情形，抵押權人有權在最高額債權內就該擔保財產優先受償。”稅收徵管法第四十五條規定：“納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先於抵押權、質權、留置權執行。”對照來看，A公司與B銀行簽訂的最高額抵押合同，約定擔保的主債權為自2010年10月28日~2013年10月27日期間，在516萬元最高餘額內，已於2010年11月1日辦理抵押登記。因此A公司抵押權的設立時間早於其欠稅款的產生時間，依據物權法和稅收徵管法的相關規定，B銀行的債權應優先於A公司所欠稅款受償。
稅務機關則認為，對於A公司的拍賣所得，稅收有優先受償權。
理由有四。第一，《最高人民法院關於適用〈中華人民共和國擔保法〉若干問題的解釋》第八十三條規定：“最高額抵押權所擔保的不特定債權，在特定後，債權已屆清償期的，最高額抵押權人可以根據普通抵押權的規定行使其抵押權。”該條規定很明確，意思是最高額擔保只是從“不特定”轉為“特定”後，才產生普通抵押的效力，而非從最高額抵押合同簽訂或抵押登記辦妥時就產生。本案中，最高額抵押權所擔保的特定債權發生時間是在2012年12月1日，而欠稅發生時間早於特定債權發生時間。
第二，稅收徵管法第四十五條規定，稅務機關征收稅款，稅收優先於無擔保債權。本案中，A公司欠稅所屬時間為2011年1月~2012年6月，該標的物雖然處於擔保狀態（最高額抵押）但並無債權發生，是一種典型的有擔保但無債權的狀態，應當認為是“無擔保債權”的情形。
第三，擔保法第五十九條規定：“本法所稱最高額抵押，是指抵押人與抵押權人協議，在最高債權額限度內，以抵押物對一定期間內連續發生的債權作擔保”。物權法第二百零三條規定：“為擔保債務的履行，債務人或者第三人對一定期間內將要連續發生的債權提供財產擔保的，債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現抵押權的情形，抵押權人有權在最高額債權內就該擔保財產優先受償”。兩個法律都規定了“對連續發生的債權提供財產擔保的”這一要件。如果A公司在自欠稅發生前至2012年12月1日有借款情形，雖然在2012年12月1日還清借款但又重新簽訂借款合同的，可以認定是“對連續發生的債權提供財產擔保的”情形，只要其連續發生的債權在欠稅發生之前，雖然爭議債權發生在欠稅之後，仍應該享有優先受償權。顯然，本案中，B銀行不符合物權法第二百零三條規定的優先受償情形。同時，A公司與B銀行雖然簽訂了最高額抵押合同，但不符合擔保法“連續發生的債權”這一要件，其抵押行為只能認定為物權法上的“一般抵押”。一般抵押是在債權債務實際發生後才確定的，其抵押權在實際債權成立後才生效。
第四，從主合同與從合同的關係來看，本案的抵押效力也是自2012年12月1日開始的。抵押合同作為從合同，從屬於主債務合同。最高額抵押也是如此。最高額抵押設定的抵押權利，也是跟隨著主債務的變化而變化：當主債務確立時，該部分的普通抵押權確立；當主債務消失時，該部分的普通抵押權也隨之消失。因此，從合同法角度看，本案涉及的抵押權，其法律效力也是從2012年12月1日開始。
結案思考：應避免最高額抵押成為逃稅的工具
經過審理，一審法院和二審法院都認為，根據物權法第二百零三條和稅收徵管法第四十五條規定，A公司抵押權的設立時間早於其所欠稅款的產生時間，B銀行的債權應優先於稅收債權受償。案件以稅務機關敗訴而告終。
作為本案審理的旁聽者，筆者認為，根據現行法律，法院的判決有其道理，但也有值得商榷之處，需要深思，否則可能會帶來一些問題。比如對有關法條中的“抵押”該如何理解？對最高額抵押的有關法律含義該如何理解？本案中的最高額抵押行為是否適用稅收徵管法第四十五條的規定？
法院的判決依據物權法第二百零三條和稅收徵管法第四十五條規定作出，但筆者認為，稅收徵管法第四十五條所說的“抵押”，並不包括最高額抵押。理由是，擔保法、稅收徵管法和物權法分別於1995年、2001年和2007年頒佈，根據有關法條表述，擔保法上的抵押即物權法上的一般抵押，從稅收優先權的立法意圖上看，稅收徵管法說的抵押也為物權法上的一般抵押，並不包括最高額抵押。這樣來看，本案中，稅收債權應當優先受償。
本案中，法院判決的一個前提是，認定最高額抵押的優先受償權在辦理抵押登記後已經產生。但筆者認為，最高額抵押設定後，並不即刻產生或當然享有優先受償權。理由是，在抵押設定後，債務人不能履行到期的債務，債權人從而獲得對抵押物的優先受償權，即抵押設定後，即產生對抵押物的優先受讓權。而最高額抵押設定後，只是產生債權人在一定期限和限額內，依約設定債權後，才產生對抵押物的優先受償權。因此，最高額抵押設定後，只有在主債權確定後，抵押權人才享有優先受償權。本案中，主債權的發生時間遲於欠稅發生時間，稅收債權應優先受償。
在現行法律環境中，由於最高額抵押的特殊性，貸款發放人易受利益驅使，為保障回收貸款本息，提早與企業簽訂最高額抵押合同，進行抵押登記。本案中，最高額抵押合同2010年10月28日簽訂，貸款卻到2012年12月1日才發生，而企業欠稅正好產生於貸款發生之前。如果不對有關法規細化和完善，保障稅收債權優先權，有可能會造成一些企業聯合銀行，濫用最高額抵押這一金融工具，逃避納稅義務。建議全國人大在稅收徵管法及其實施細則修訂中，結合實際問題對稅收優先權作出細化規定。
（作者單位：謝利疆 浙江省溫州市地稅局龍灣分局副局長）