劉天永：企業資產被稅局查封致不能提供納稅擔保糾紛案

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為了保障納稅人的合法權益不受損害和國家稅款的足額繳納，規範稅務機關的執法行為，《稅收徵收管理法》在賦予稅務機關稅收保全和強制執行措施權力的同時，規定扣押、查封納稅人物品和財產的價值應當是“價值相當於”應繳納的稅款，超過這個標準即為超標查封。在實踐中，當納稅人的財產被稅務機關超標查封，可是納稅人又需要以此財產進行納稅擔保時，納稅人的權利很難得以救濟。本期筆者將為讀者分享一則納稅人因財產被稅務機關查封而無法提供納稅擔保的案例，並對相關問題進行分析。

一、案情介紹

海南省地方稅務局第一稽查局（以下簡稱省地稅第一稽查局）於2012年8月14日向甲公司送達《稅務處理決定書》，要求其自收到處理決定書之日起15日內補繳稅費，並加收滯納金。2012年8月24日，省地稅第一稽查局向甲公司送達《土地增值稅清算稅款繳納通知書》，限其於2012年9月10日前到稅務機關補繳土地增值稅31,974,638.39元。因甲公司均未依照期限繳納上述應繳稅款及滯納金，亦未提供相應擔保，省地稅第一稽查局於2012年9月17日作出《稅務事項通知書》，要求該公司必須依法執行稅務處理決定，繳清所有稅款，並告知其截至9月8日止已超過繳納稅款的期限，該局將按照《中華人民共和國稅收徵收管理法》第四十條規定採取強制執行措施。該通知書於同年9月19日送達給甲公司。

2012年10月16日，省地稅第一稽查局作出《稅收保全措施決定書》，決定從2012年10月15日起對甲公司的海口市國用（2007）第009175號《國有土地使用證》項下土地使用權及其地上建築物（工程名稱“八里銀海”項目）予以查封該決定於同月17日送達甲公司並同時送達給各相關協助執行部門。甲公司未對《稅收保全措施決定書》申請行政複議，亦未提起行政訴訟。

2013年3月21日，甲公司向省地稅第一稽查局遞交《納稅擔保申請》，稱目前情況無法以現金方式繳納所欠稅款，故擬用其現開發建設的“八里銀海”項目的第六號樓整棟就上述稅務處理決定書確認的應補繳稅款及滯納金提供納稅擔保。省地稅第一稽查局於同月28日向甲公司作出[2013]1號覆函，回覆稱其提供的上述納稅擔保抵押物在2012年10月16日已被該局查封，其提供的納稅擔保抵押物不符合條件，不予受理其提出的納稅擔保申請。甲公司不服，遂成訟。

二、本案爭議焦點

已被依法查封的財產，其價值超出應納稅款的，能否再抵押進行納稅擔保。

三、法律分析

（一）甲公司提供納稅擔保符合法定條件

《納稅擔保試行辦法》第二條對納稅擔保的一般定義作出規定：納稅擔保是指經稅務機關同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經濟組織以保證、抵押、質押的方式，為納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。納稅擔保主要適用於以下三種情況：（一）稅收保全前的納稅擔保。稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為，在責令繳納限期內發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的財產或收入的跡象，責成納稅人提供納稅擔保的，如果納稅人不能提供納稅擔保，稅務機關可以採取稅收保全措施；（二）離境清稅的納稅擔保。欠繳稅款、滯納金的納稅人或者其法定代表人需要出境的；（三）行政複議前的納稅擔保。納稅人同稅務機關在納稅上發生爭議而未繳清稅款，需要申請行政複議的。

納稅擔保範圍包括稅款、滯納金和實現稅款、滯納金的費用。該案中，2013年3月21日，甲公司向省地稅第一稽查局遞交《納稅擔保申請》，擬用其現開發建設的“八里銀海”項目的第六號樓整棟就省地稅第一稽查局2012年8月14日作出的《稅務處理決定書》確認的應補繳稅款及滯納金提供納稅擔保，符合納稅擔保的適用情形以及範圍。

（二）已被依法查封的財產不得再進行納稅擔保

根據《稅收徵收管理法》第四十條第（二）項的規定，從事生產、經營的納稅人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款，稅務機關可以採取扣押、查封的強制措施。《納稅擔保試行辦法》第五條第二款規定，用於納稅擔保的財產、權利的價值不得低於應當繳納的稅款、滯納金，並考慮相關的費用。該條款僅規定納稅擔保的財產、權利的價值不得低於應當繳納的稅款、滯納金，卻沒有規定超過應納稅款、滯納金的情形。同時，《納稅擔保試行辦法》第十七條第（五）項規定，依法被查封、扣押、監管的財產不得抵押。

本案中，甲公司在申請提供納稅擔保時，其包含第六號樓在內的“八里銀海”項目已處於被稅務機關依法查封的狀態，雖然被查封財產的價值明顯超過應納稅款及滯納金，但是根據《納稅擔保試行辦法》第十七條第（五）項的規定，甲公司擬提供擔保的第六號樓仍然不能用於抵押進行納稅擔保。而省地稅第一稽查局作出[2013]1號覆函，認為該公司提供的納稅擔保抵押物不符合條件，不予受理其納稅擔保申請，並無不當。因此，就目前法律規定而言，被查封的財產無論是否被超標查封，都不得再抵押進行納稅擔保。本案中，甲公司因此陷入一種窘境，那麼是否存在解決這個問題的辦法呢？

（三）被超標查封的財產，納稅人可以通過行政訴訟解封，再行提供納稅擔保

根據《中華人民共和國行政訴訟法》第十二條第（二）項的規定，結合稅收工作實際，納稅人對財產的查封、扣押、凍結行政強制措施不服的，可以提起行政訴訟。《稅收徵收管理法》第三十七條、第三十八條、第四十條均規定了扣押、查封納稅人財產的價值只能相當於應納稅款，若被查封財產的價值超出應納稅款則具有不合理性，納稅人可以提起行政訴訟申請法院解封。一般來說，這個思路可以作為解決超標查封導致不能提供納稅擔保問題的可行之策。

但值得注意的是，《稅收徵收管理法實施細則》第六十五條規定，對價值超過應納稅額且不可分割的商品、貨物或者其他財產，稅務機關在納稅人、扣繳義務人或者納稅擔保人無其他可供強制執行的財產的情況下，可以整體扣押、查封、拍賣。換而言之，即使稅務機關超標查封，但被查封財產無法分割且相關義務人無其他財產可供執行，即使申請法院解封也可能得不到支持。本案中，甲公司正在開發的樓盤屬於不可分割的財產，是否能通過先解封再提供納稅擔保仍具有不確定性。此時，納稅人仍然存在法律風險，這就需要稅務機關在查封財產時，嚴格按照法律規定，僅查封與應繳稅款價值相當的財產，除非符合法定情形，不得超標查封，切實保護納稅人的合法權益。

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