廢舊物資行業增值稅管理痛點分析——從一則虛開案例談起

編者按：自2008年《關於再生資源增值稅政策的通知》（財稅[2008]157號）取消了對廢舊物資回收經營單位銷售廢舊物資免徵增值稅的政策後，廢舊物資回收企業便陷入了缺少進項票而承擔較大增值稅稅負的困境，虛開問題也愈加嚴重。2017年以來，稅務機關在廢舊物資行業開展稅收專項整治，重點稽查江浙等12省市。安徽、上海等地廢舊鋼鐵虛開發票問題持續發酵。結合廢舊物資回收業務的特點，為解決目前存在的稅負過重和虛開問題，急需國家進一步調整和完善相關的稅收政策，同時，企業應在開展回收業務時，重視理順交易鏈條和業務操作，避免虛開風險。

一、案情簡介

2012年下半年至2013年初，M環境科技有限公司為生產銅產品，向一批個體廢品收購人員購買工業廢鋼鐵共約1200噸。由於上述個體戶不是增值稅一般納稅人，M公司無法取得增值稅專用發票用於增值稅進項抵扣。

2013年4月，M公司根據《國家稅務總局關於廢舊物資回收經營業務有關稅收問題的批覆》（國稅函[2002]893號）精神及行業的通常做法，與H五金有限公司達成廢舊物資購銷協議，通過由H公司收購散戶貨物然後轉賣M公司的方式，共取得H公司開具的增值稅專用發票18份，貨物名稱為廢鐵，數量共931噸。H公司的財務人員按稅務部門的要求對相關業務製作了財務資料入賬，M公司的財務人員在收到18份增值稅發票之後，也製作了相關財務資料入賬，並按照稅法規定進行納稅申報，抵扣了進項稅額291180.28元。

2014年7月，Z市國稅局稽查局接到舉報，稱M公司在2013年接受了H公司虛開的增值稅專用發票。

2015年2月，Z市國稅局對M公司分別作出《稅務處理決定書》和《稅務處罰決定書》，決定追繳增值稅291180.28元，罰款291180.28元。

法院判決認為，M公司在與H公司無真實交易往來的情況下，讓H公司為其開具增值稅專用發票用於抵扣稅款，犯虛開增值稅專用發票罪，判處罰金人民幣20萬元，其法定代表人犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑4年。

二、案例分析

結合案件事實及我國稅法、刑法關於虛開發票的相關規定，在上述案例中，我們認為，首先，M公司接受H公司開具增值稅專用發票的行為不應定性為虛開；其次，M公司主觀上不具備騙稅目的、客觀上未造成國家增值稅稅款損失的後果，不構成虛開增值稅專用發票罪。具體分析如下：

（一）國家稅務總局原則上認可生產企業不構成虛開

在廢舊物資經營行業，一些生產企業通常會直接從當地經營廢舊物資回收的個體人員處實施採購，但由於個體人員無法為生產企業開具增值稅發票，生產企業便會改變交易模式，將廢舊物資經營企業作為中間商參與廢舊物資採購交易，從而取得相應的增值稅發票。這一發票開受現象在廢舊物資經營行業相當普遍。為了解決這一過程中生產企業取得發票行為的定性問題，國家稅務總局於2002年10月10日作出《關於廢舊物資回收經營業務有關稅收問題的批覆》（國稅函[2002]893號），專門就開具增值稅專用發票的定性問題規定如下：

“廢舊物資收購人員（非本單位人員）在社會上收購廢舊物資，直接運送到購貨方（生產廠家），廢舊物資經營單位根據上述雙方實際發生的業務，向廢舊物資收購人員開具廢舊物資收購憑證，在財務上作購進處理，同時向購貨方開具增值稅專用發票或普通發票，在財務上作銷售處理，將購貨方支付的購貨款以現金方式轉付給廢舊物資收購人員。鑑於此種經營方式是由目前廢舊物資行業的經營特點決定的，且廢舊物資經營單位在開具增值稅專用發票時確實收取了同等金額的貨款，並確有同等數量的貨物銷售，因此，廢舊物資經營單位開具增值稅專用發票的行為不違背有關稅收規定，不應定性為虛開。”

根據上列規定，生產企業直接向第三方個體人員收購廢舊物資，廢舊物資經營單位滿足下列條件後，即可向生產企業開出相應增值稅專用發票，不構成虛開發票：

（1）廢舊物資經營單位向第三方個體人員開具廢舊物資收購憑證，在財務上做購進處理；

（2）廢舊物資經營單位在開出發票後，在財務上做銷售處理；

（3）生產企業將款項支付給廢舊物資經營單位，再由廢舊物資經營單位將款項支付給第三方個體人員；

（4）上列所開具發票、憑證記載的貨物數量、金額與真實交易相一致。

很明顯，國稅函[2002]893號充分考慮了廢舊物資行業的經營特點，注重廢舊物資購銷業務實際發生以及沒有造成國家鉅額稅款損失的事實，對有關行為不認定為虛開。既然國家稅收主管機關從行政層面認為這種行為不違法，司法機關就同一事實追究刑事責任則有悖法理。因此，對於符合國稅函[2002]893號規定的情形，不宜以虛開犯罪論處。在本案中，M公司作為生產企業從第三方個體人員收購廢鐵後，再讓H公司為其開具增值稅專用發票的行為基本符合國稅總局的上列規定，因此，不應將M公司接受H公司開具增值稅專用發票的行為定性為虛開。

（二）行為人在主觀上具有騙稅目的、在客觀上造成國家稅款損失的後果是成立虛開犯罪的必要條件

刑法第二百零五條的立法目的在於保障國家稅收收入，所保護的法益是國家稅款，且其法定刑在危害稅收徵管秩序罪中系最嚴厲的刑罰，因此其所對應的評價對象也應當是具有嚴重社會危害性的、給國家稅款造成了嚴重損失的行為，方可符合罪責性相適應原則。因此，在司法審判實踐和刑法學理論界均普遍持有的觀點即是行為人在主觀上具有騙稅目的、在客觀上造成國家稅款損失的後果是成立虛開犯罪的必要條件。

本案中，M公司的行為不應以虛開犯罪論處的根本原因就在於，這一行為並不會給國家稅款造成任何損失，而且M公司在主觀上沒有騙抵國家增值稅稅款的目的，相反很有可能是為了實現其具有正當性的對國家的稅收債權而不得已為之的表現。基於廢舊物資行業經營的特殊性，M公司向第三方個人採購廢鐵物資後，由於個體人員無法開出發票，導致M公司所應享有的對國家的稅收債權無法實現，遂按照行業慣例引入H公司作為中間商參與廢舊物資購銷交易，使M公司從H公司取得增值稅專用發票，以實現能夠如實入賬的目的。根據增值稅的徵稅原理，M公司所抵扣的增值稅稅款是其因採購廢鐵而應當取得的對國家的稅收債權，並沒有給國家稅款造成任何損失，且其主觀上並不具有偷稅的目的，因此不應以虛開增值稅專用發票論處。

三、廢舊物資行業增值稅管理問題分析

自增值稅政策實行以來，為了加強資源的綜合利用、保護環境，我國對從事廢舊物資經營的企業給予了稅收優惠政策扶持，先後實行了先徵後返、即徵即退、免稅的優惠政策。政策的變遷導致企業的經營模式也隨之變化，上文中M公司通過H公司取得增值稅專用發票即是稅收政策導向的結果。

從上表可知，自2008年以來，廢舊物資回收環節增值稅優惠政策的取消導致回收環節稅負加重並傳導至生產環節，成為廢舊物資行業虛開案件多發的重要誘因。其主要表現在：

一是回收企業難以取得增值稅進項抵扣，導致其稅負過重。廢舊物資回收企業的原料來源主要包括兩大方面：一是從眾多的個體戶手中收購廢舊物資，這種回收方式約佔回收總量的80%以上，這些個體人員不能開具增值稅發票，回收企業無法抵扣進項稅。二是從產廢企業購買廢舊物資，此種收購比例偏小。在增值稅優惠政策取消後，回收企業向生產企業銷售物資時，幾乎是按照銷售額全額繳納17%的增值稅，加上地方附加稅費，回收企業的稅負遠高於一般行業企業水平。此種情形背離了國家鼓勵廢舊物資回收利用的初衷。

二是加工環節稅收優惠條件嚴苛，能夠享受優惠的企業有限。《資源綜合利用產品和勞務增值稅優惠目錄》（財稅[2015]78號）設置的條件苛刻、標準過高，政策覆蓋面窄，只有極少數利廢企業能夠滿足要求。從全行業來看，加工企業的整體稅負也很高。

三是加工環節稅收優惠難以傳導到回收環節的正規企業，導致“劣幣驅逐良幣”。目前，廢舊物資行業稅收優惠政策僅針對生產加工環節，政策設計的初衷是依靠加工環節的稅收優惠傳導到回收環節的正規企業。但是，由於回收環節存在眾多個體人員，這些個體人員不用繳納稅收，回收成本更低，他們抬高價格從產廢者手中收購廢舊物資，形成了 “無票價”和 “帶票價”兩種價格體系，導致正規回收企業生存空間受到擠壓，不少企業紛紛停產或轉行。

廢舊物資行業存在的虛開問題，與其行業經營特點有關，也與國家的稅收政策密切相關。應對虛開問題，需要國家進一步調整和完善相關的稅收優惠政策，同時對於回收企業及生產企業而言，應當通過改進交易模式、優化交易鏈條、完備交易材料等內容，避免虛開發票的產生。比如上述案例中，M公司與H公司應當重視增值稅專用發票的開具程序，在開展具體業務時，H公司應當與第三方人員簽訂採購合同，並於M公司簽訂銷售合同，H公司收取貨款後再支付給第三方，同時公司應當監督第三方人員供貨的真實性，防範虛假交易。通過上述交易流程及操作的完善，理順三方的交易鏈條，保證交易的真實性，避免虛開風險。