編者按：稅款追徵期的規定一方面在於督促稅務機關行使權利，貫徹行政效率原則；另一方面，如果納稅人未繳或者少繳的稅款及其法律責任不規定追徵期限，則會使納稅人的納稅義務長期處於不確定和不穩定的狀態。根據稅收徵管法及其實施細則的規定，未繳、少繳稅款的原因及責任主體不同，稅款追徵期限也不相同。稅務機關發現其作出的原稅務處理決定存在錯誤，撤銷原處理決定，要求納稅人重新進行納稅清算，仍應當遵守追徵期限的要求，不得以糾正錯誤的名義突破稅款徵收期限的限制。本文通過一則案例詳細闡釋。
一、案情簡介
三信公司成立於1999年10月，註冊地位於莆田市，經營範圍系商業運營管理；商業活動策劃；實業投資、商業地產投資等。2006年6月1日莆田市城廂區地方稅務局（以下簡稱稅務局）依法對三信公司2004年1月1日至2005年12月31日期間的納稅情況進行檢查，於2006年6月9日對三信公司2004、2005年度應納的各種稅費作出《稅務處理決定書》（莆城地稅處[2006]001）號）。三信公司依照該決定確定的義務，全部履行完畢。2010年2月2日稅務局作出《關於撤銷莆城地稅處[2006]001號處理決定書的通知》（莆城地稅發[2010]4號）（以下簡稱《撤銷通知》），認為處理決定對三信公司開發項目進行的土地增值稅清算，違反《福建省房地產開發企業土地增值稅徵收管理辦法（試行）》（閩地稅發[2005]195號）第十七條的規定，即對每個樓盤未區分普通住宅、非普通住宅和非住宅分別計算扣除項目金額和增值稅，根據《國家稅務總局關於印發〈土地增值稅清算管理規程〉的通知》（國稅發[2009]91號）等文件規定，撤銷處理決定，並要求三信公司重新進行土地增值稅清算。三信公司不服，提起訴訟。一審法院判決撤銷《撤銷通知》，稅務局不服提起上訴，二審法院判決駁回上訴。
二、爭議焦點及各方觀點
本案爭議焦點為：（1）稅務局糾正原錯誤的稅務處理決定而下發的《撤銷通知》是否可訴？（2）《撤銷通知》引用的閩地稅發[2005]195號、國稅發[2009]91號等文件對本案是否具有溯及力？（3）《撤銷通知》要求三信公司重新納稅清算是否超過法定追徵期？
稅務機關觀點：《撤銷通知》不是具體行政行為，不具有可訴性。稅務局對納稅情況檢查時間為2006年6月1日，稅務局根據有錯必糾的原則對自己原作出的處理結果進行糾正，並適用相應的規範性文件符合法律規定，並未違反法定追徵期的要求。
法院觀點：（1）法院認為稅務局要求三信公司重新進行土地增值稅清算的《撤銷通知》已對三信公司的權利義務產生實際影響，是可訴的具體行政行為。
（2）處理決定所涉及的三信公司納稅行為發生在2005年12月31日之前，而《撤銷通知》中所適用規範性文件均自2006年度及以後實施，對本案不具有適用效力。
（3）稅務局作出《撤銷通知》要求三信公司重新納稅清算已超過法定的追徵期限。
三、華稅觀點
（一）稅務局要求三信公司重新進行納稅清算的《撤銷通知》具有可訴性
《中華人民共和國行政訴訟法》第二條規定，公民、法人或者其他組織認為行政機關和行政機關工作人員的行政行為侵犯其合法權益，有權依照本法向人民法院提起訴訟。
最高人民法院關於適用《中華人民共和國行政訴訟法》的解釋（法釋[2018]1號）第一條規定，下列行為不屬於人民法院行政訴訟的受案範圍：……（十）對公民、法人或者其他組織權利義務不產生實際影響的行為。
根據上述規定，行政行為是否具有可訴性，判定標準為：該行政行為對相對人以及與行政行為有利害關係的人是否產生不利影響，侵犯其合法權益。
本案中，《撤銷通知》撤銷了其對三信公司包括土地增值稅在內的稅款的數額認定，要求其按照普通住宅、非普通住宅和非住宅分別計算扣除項目金額和增值稅的要求重新進行土地增值稅清算，導致三信公司的納稅義務從已經確定並履行完畢的狀態重新迴歸到不確定的狀態，併產生了對土地增值稅進行重新清算的法律後果。《撤銷通知》產生的上述法律後果將對三信公司的權利產生實際影響，是可訴的具體行政行為。
（二）閩地稅發[2005]195號、國稅發[2009]91號等文件對本案不具有溯及力
在閩地稅發[2005]195號文件實施之前，就涉案交易三信公司無需對每個樓盤區分普通住宅、非普通住宅和非住宅分別計算扣除項目金額和增值稅，但根據閩地稅發[2005]195號文件，則需要對普通住宅、非普通住宅和非住宅分別計算扣除項目金額和增值稅，加重了納稅人的納稅負擔。
閩地稅發[2005]195號文件第二十五條規定，本辦法自2006年1月1日施行。本案稅務局雖然第一次檢查時間發生在2006年6月，但三信公司涉案三個項目的應納稅行為發生於2004至2005年度。閩地稅發[2005]195號文件規定的內容是對納稅人實體權利義務的調整，適用該文件將導致三信公司納稅負擔加重，不符合從舊兼從輕原則。因此，閩地稅發[2005]195號文件對本案不具有適用效力。
2006年6月9日稅務局作出稅務處理決定，三信公司未提起行政複議或行政訴訟，並根據該處理決定履行了納稅義務，該稅收徵管行為已經完結。對於已經處理完畢的稅收徵管行為，在處理完畢之後才實施的國稅發[2009]91號文等文件則更不應適用於本案。
《撤銷通知》違反法律不溯及既往的原則與從舊兼從輕的補充原則，援引上述文件 “糾正”原做出的處理決定系法律適用錯誤。
（三）《撤銷通知》要求三信公司重新納稅清算超過法定追徵期
相較於原處理決定，即使本案應當適用《撤銷通知》確定的土地增值稅清算方法，三星公司需要按照普通住宅、非普通住宅和非住宅分別計算扣除項目金額和增值稅的要求重新進行土地增值稅清算，承擔補繳稅款義務，該稅款追徵補繳行為也應當遵循稅款追徵期制度。《中華人民共和國稅收徵收管理法》（以下簡稱《稅收徵管法》）第五十二條第一款規定：因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第八十條規定：稅收徵管法第五十二條所稱稅務機關的責任，是指稅務機關適用稅收法律、行政法規不當或者執法行為違法。
2006年6月的清算行為，系三信公司主動申請主管部門進行，該次結算及通知時，稅務局均未指出，三信公司的帳簿、記帳憑證、報表和有關資料存在虛假、不全或者存在偷稅、抗稅、騙稅等情況。三信公司申報的資料不存在虛假，只是計算方式存在適用上的差異，而稅務機關在審核時也未發現並進行調整，屬於《實施細則》第八十條規定的稅務機關的責任，應當適用《稅收徵管法》第五十二條第一款規定的三年追徵期。
綜上，本案土地增值稅未分別計算的責任歸屬於稅務局，應適用三年補繳期限，而稅務局於2010年2月2日方作出《撤銷通知》，距2006年6月9日的清算時間，已經超過追徵期限規定，即便該《撤銷通知》是對處理決定中錯誤的糾正，也應當遵循追徵期限的規定，不得通過以糾正原處理決定中錯誤的名義突破法定追徵期限的限制。