編者按：稅務處理決定與稅務行政處罰決定之間的關係一向是行政複議及審判中的爭議焦點問題。實踐中，稅務機關的做法不一，有的同時作出稅務處理決定和處罰決定，有的先作出稅務處理決定再作出處罰決定。就行政相對人而言，有的一併複議或起訴兩個決定，有的因無法達到納稅前置的條件不能對稅務處理決定申請複議，遂只複議或起訴處罰決定，意圖“曲線救國”一併推翻稅務處理決定。本期華稅通過一則裁判案例，分析稅務處理決定與處罰決定之關係，並對司法中如何處理提出建議。
一、案情簡介
安順市國家稅務局稽查局（以下簡稱安順國稅稽查局）根據舉報線索，貴州金星啤酒有限公司（以下簡稱金星公司）可能存在大量收入現金不入賬的稅收違法行為，於2014年3月5日對金星公司稅務稽查立案，2014年3月19日下達《稅務檢查通知書》，對金星公司實施檢查和開展調查。
2015年12月9日，安順國稅稽查局向金星公司送達《稅務行政處罰事項告知書》，告知對金星公司擬作出行政處罰的事實、理由和依據，並告知其享有陳述、申辯、申請聽證的權利。金星公司於2015年12月14日向安順國稅稽查局提交了《關於對<安順市國家稅務局稽查局稅務行政處罰事項告知書>的陳述申辯報告》，安順國稅稽查局經複核對金星公司的陳述申辯理由不予採信。
2015年12月17日安順國稅稽查局作出安國稅稽處[2015]16號《稅務處理決定書》，認定金星公司銷售啤酒採取在賬簿上少列收入的方式，造成少繳2013年增值稅、消費稅21636955.51元的行為已構成偷稅，責令金星公司限期繳納稅款及滯納金，加收滯納金的起止時間為稅款繳納期限屆滿之日起至納稅人實際繳納之日止。同時一併對金星公司作出安國稅稽罰[2015]17號《稅務行政處罰決定書》，對金星公司2013年採取銷售啤酒在賬簿上少列收入的方式，造成偷稅21636955.51元的行為處予1倍即21636955.51元的罰款。
金星公司不服安國稅稽處[2015]16號《稅務處理決定書》和安國稅稽罰[2015]17號《稅務行政處罰決定書》，均申請行政複議，複議機關以複議申請超過法定申請期限為由不予受理。由於稅務處理決定提起訴訟前必須先經複議前置程序，稅務行政處罰決定可以選擇複議或訴訟，故被上訴人金星公司不能對安國稅稽處[2015]16號《稅務處理決定書》提起行政訴訟，遂以安國稅稽罰[2015]17號《稅務行政處罰決定書》為訴訟標的訴至一審法院，請求撤銷該處罰決定。
二、稅務處理決定能否一併審理
本案中，除增值稅、消費稅稅額認定問題及滯納金的起止時間問題外，稅務處理決定如何處理的問題也是本案爭議的焦點。
一審法院未就稅務處理決定進行審理，僅撤銷被告安順國稅稽查局於2015年12月17日對原告金星公司作出的安國稅稽罰[2015]17號《稅務行政處罰決定書》。
二審法院則認為，雖然安國稅稽處[2015]16號《稅務處理決定書》並非本案的訴訟標的，且因金星公司在法定的申請複議期限內未申請複議已經喪失訴訟救濟權。但該稅務處理決定系本案被訴安國稅稽罰[2015]17號《稅務行政處罰決定書》的基礎性和關聯性行政行為，該稅務處理決定認定的金星公司少繳增值稅、消費稅稅額同時成為本案被訴稅務處罰決定的事實根據。且該稅務處理決定與稅務處罰決定系安順國稅稽查局同日作出，同日送達金星公司。因此，為了全案的妥善處理，減少當事人的訴累，取得良好的法律效果和社會效果，該稅務處理決定所認定金星公司增值稅、消費稅偷稅金額亦應當在本案中一併判決變更，即將該稅務處理決定認定被上訴人金星公司少繳2013年增值稅、消費稅金額21636995.51元相應變更調整為8030361.85元。金星公司應當繳納滯納金的金額，由安順國稅稽查局依據國家法律法規規定的標準相應地以上述調整後的金額為基數計算追繳。
三、華稅點評
（一）本案稅務處理決定與稅務處罰決定屬關聯行政行為
根據行政法原理，關聯行政行為主要是指同一行政機關或不同行政機關對同一行政相對人分別作出的行政行為，行政行為之間具有一定的關聯性，主要表現為在後的行政行為需以在先的行政行為為依據，且從整體角度看，這些行政行為的目的具有一致性，各自具有階段性。
在稅收徵管領域，普遍存在著關聯行政行為。如稅務機關認定納稅人存在違法行為並作出補稅的稅務行政處理決定後，當納稅人拒不履行補稅責任的，稅務機關依職權向納稅人作出稅收強制措施或稅收強制執行決定。稅務機關作出的行政強制行為與其之前作出的稅務行政處理行為即構成關聯行政行為，表現為稅務行政處理行為是稅務行政強制行為的事實依據。又如同一稅務機關對同一相對人作出了稅務處理及處罰決定，所認定的違法事實及適用的法律依據均相同的行為。
本案中，安順國稅稽查局向金星公司作出安國稅稽處[2015]16號《稅務處理決定書》與安國稅稽罰[2015]17號《稅務行政處罰決定書》，兩份文書對金星公司銷售啤酒在賬簿上少列收入的行為均認定為偷稅，且所得出的結論適用的依據相同，因此該兩份文書屬於關聯行政行為。
（二）司法機關應對關聯行政行為實施連帶審查
在行政訴訟中，法院對行政機關作出的關聯行政行為具有連帶司法審查權。如《最高人民法院關於審理行政許可案件若干問題的規定》（法釋[2009]20號）第七條規定，“作為被訴行政許可行為基礎的其他行政決定或者文書存在以下情形之一的，人民法院不予認可：（一）明顯缺乏事實根據；（二）明顯缺乏法律依據；（三）超越職權；（四）其他重大明顯違法情形。”因此，對於複議機關而言，對行政機關所作出的關聯行政行為也同樣具有連帶審查的權限和職責。
本案中，金星公司針對稅務處理決定無法滿足稅收徵收管理法關於複議前置於訴訟的條件，無法對稅務處理決定提起司法救濟，但由於該稅務處理決定與處罰決定在認定違法事實和適用依據方面存在著一致性，因此本案司法機關有權對該兩項關聯行政行為均予以審查。
（三）人民法院可依職權對行政行為進行變更
《中華人民共和國行政訴訟法》第七十七條第一款規定，“行政處罰明顯不當，或者其他行政行為涉及對款額的確定、認定確有錯誤的，人民法院可以判決變更。”據此，二審法院對本案進行改判：變更安順市國稅稽查局於2015年12月17日對金星公司作出的安國稅稽處[2015]16號《稅務處理決定書》中造成少繳2013年增值稅和消費稅21636995.51元、加收滯納金的起止時間、少繳稅款及滯納金繳納期限的內容，改為：金星公司少繳2013年增值稅、消費稅共計8030361.85元；變更安順市國稅稽查局於2015年12月17日對金星公司作出的安國稅稽罰[2015]17號《稅務行政處罰決定書》中應繳款項21636955.51元及繳納期限內容，改為：安順市國稅稽查局應當向金星公司追繳罰款4015180.93元。
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