於2017年3月31日，財政部修訂發佈了《企業會計準則第22號 —— 金融工具確認和計量》（CAS 22）、《企業會計準則第23號 —— 金融資產轉移》（CAS 23）和《企業會計準則第24號 —— 套期會計》（以下簡稱“新金融工具準則”）等三項金融工具相關會計準則（CAS 24）。
新金融工具相關會計準則的修訂內容主要包括：一是金融資產分類由現行“四分類”改為“三分類”，減少金融資產類別，提高分類的客觀性和有關會計處理的一致性；二是金融資產減值會計由“已發生損失法”改為“預期損失法”，以更加及時、足額地計提金融資產減值準備，揭示和防控金融資產信用風險；三是修訂套期會計相關規定，使套期會計更加如實地反映企業的風險管理活動。
一、分類和計量
新CAS 22下金融資產的分類，區分債務工具和權益工具兩類。
債務工具分成三類：攤餘成本、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（‘債務類FVOCI’）及以公允價值計量且其變動計入損益 （‘FVPL’）。新CAS 22對債務工具的分類主要基於報告主體管理金融資產的業務模式，以及合同現金流是否僅代表本金和利息的支付（‘SPPI’）。企業管理金融資產的業務模式是其管理金融資產以產生現金流量的方式。業務模式決定了現金流量是否來自收取合同現金流、出售金融資產或兩者兼而有之。
如果持有一項債務工具的目的是為了收取合同現金流量，且該現金流量僅代表本金和利息的支付，即滿足SPPI的要求，則該債務工具將被分類為以攤餘成本計量的金融資產。如果債務工具的合同現金流量滿足SPPI的要求，且主體的持有目的既是為了收取資產的合同現金流量又是為了出售資產，則該債務工具將被分類為FVOCI。如果金融資產所包含的現金流並非僅僅是對本金和利息的支付，則其必須按照FVPL計量（例如衍生工具）。新模式下，FVPL是剩餘類別，即對於不滿足FVOCI，也不滿足以攤餘成本計量的金融資產，應當被分類為FVPL。無論業務模式的評估結果如何，如果可以消除或顯著減少計量或確認上的不一致（“會計錯配”），主體即可選擇將一項金融資產分類為FVPL。
對於權益工具的投資應當始終以公允價值計量。權益工具是指從發行人角度滿足“權益”定義的工具。為交易持有的權益工具以及非同一控制下的企業合併中企業作為購買方確認的或有對價必須分類為FVPL。對於其他權益工具，管理層可以在初始確認時對工具逐個做出不可撤銷的選擇，指定以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益(‘權益類FVOCI’)。如果做出這樣的選擇，所有公允價值變動，除了作為投資回報的股利計入當期損益外，均計入其他綜合收益，且後續不得轉入損益，亦沒有減值要求，但權益類FVOCI終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益。
新CAS 22對金融負債的分類與計量的要求與原CAS 22相同，但對於企業指定為FVPL的金融負債，其因自身信用風險變動而導致的公允價值變動部分單獨在其他綜合收益中列報，且後續不得轉入損益，終止確認時轉入留存收益。
初始分類確定後，新CAS 22對金融工具的重分類提供了指引，在僅限於企業改變其管理金融資產業務模式的情形下，允許金融資產的不同類別之間進行重分類。重分類應當以未來適用法處理，企業不得重述以前確認的任何利得、損失（包括減值損失或轉回）或利息。對於所有金融負債均不得進行重分類。
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與原CAS 22的要求相比，新CAS 22改變了以往基於準則定義來進行資產分類，取而代之以基於"業務模式"和"合同現金流量特徵"來進行資產分類，只有當企業管理金融資產的業務模式發生改變時，才能進行重分類。
業務模式對於金融工具的分類將有很大影響，因而管理層可能需要在準則實施日前重新梳理審視業務模式。實務中，企業管理其金融工具的業務模式可能不止一種，業務模式的評估會涉及大量的判斷，管理層可能需要將投資組合進一步細分成子組合，以更好地反映業務模式。
當主合同為新CAS 22中規範的資產時，SPPI測試中不再拆分嵌入衍生工具，因此在原CAS 22下即使有些嵌入衍生工具的公允價值不大，也很可能導致整個資產不再滿足SPPI。SPPI測試中還有很多細節問題，以及一些富有中國特色的產品（如信託、資管計劃、理財產品等）都需要仔細分析合同條款，必要時需要重新考慮產品設計，而非簡單地套用原CAS22下的資產分類。
值得注意的是，SPPI是基於單項資產，而業務模式可能更多地在組合層面確定，因此基於客觀事實和情況，同一種金融工具可能被分類為不同類別。
根據原CAS 22，如果企業的風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，一組金融資產組合以公允價值為基礎進行管理、評價並向關鍵管理人員報告，則這些金融資產符合FVPL分類條件，但是不強制採用此分類。在新CAS 22下，這些金融資產必須分類為FVPL。
新CAS 22從資產端明確了權益工具需要符合《企業會計準則第37號 —— 金融工具列報》（CAS 37）中權益工具的定義（分類為權益工具的特殊金融工具除外），因此對可回售工具的投資以及有限生命的基金，應當作為債務工具投資。
對於權益類FVOCI而言，公允價值收益/損失不會在處置時再循環至損益。這一指定今後不能改變。在指定分類時，管理層需要全面評估，綜合考慮的因素包括投資的性質，公允價值的波動性，財務披露等。
採用新金融工具準則的分類和計量方法，可能導致更多的金融資產被分類為以公允價值計量且其變動計入損益，這將對損益表造成波動性，並在首次採用時，對留存收益有一次性的衝擊影響。
二、金融資產減值 —— 預期信用損失
新CAS 22引入了新的減值損失確認模型—預期信用損失（“ECL”）模型。新CAS 22採用了基於自初始確認後信用質量變化的“三階段”減值模型：
階段一：包括自初始確認後信用風險無顯著增加或在報告日的信用風險較低的金融工具。對於這類資產，確認12個月預期信用損失，並按照資產的賬面總額計算利息收入（即無需扣除信用損失準備）。
階段二：包括自初始確認起信用風險顯著增加（除非這類金融工具在報告日的信用風險較低），但尚無客觀減值證據的金融工具。對於這類資產，確認整個存續期預期信用損失，但仍然按照資產的賬面總額計算利息收入。
階段三：包括在報告日存在客觀減值證據的金融資產。對於這類已減值金融資產，確認整個存續期預期信用損失，並按照賬面淨額（即扣除信用損失準備後的淨額）計算利息收入。
隨著信用質量的變化，資產會落入不同的階段，而對於主體如何計量減值損失和應用實際利率法，各階段有其相應的要求。當信用風險顯著增加時，主體應採用整個存續期內的預期信用損失而非12個月的預期信用損失計量減值。對於租賃和應收賬款，減值模型中有相應的簡化操作方法。
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與原CAS 22的要求相比，預期信用損失模型是一個新的變化，這也是在迴應金融危機期間各界對已發生損失模型的批判。新規定改變了以往基於已發生損失來確定是否計提減值，代之基於預期損失（ECL模型）計提減值導致損失更早地被確認；對於階段一和階段二的金融資產，可能將更早更多地確認減值損失，而對於階段三的金融資產的整個存續期間的預期損失，也將考慮更多前瞻性因素，並更好地反應宏觀經濟的前瞻性要求。在實務中，新規定意味著主體在對未發生信用減值的金融資產，在初始確認後的首個報告日，將計入相當於12個月預期信用損失的首日損失（或對於應收賬款確認整個存續期內的預期信用損失）。
新CAS22適用於除保險公司以外的所有主體。但是，對於擁有大量金融資產組合，而且以攤餘成本或債務類FVOCI的金融機構和其他主體，影響將最為顯著，尤其在評估貸款、債券、應收款項類投資的預期信用損失的方面，對於貸款承諾和財務擔保合同的預期信用損失也需要計提損失準備。
新預期信用損失模型的實施預計將充滿挑戰，並可能涉及信用管理和信息系統的重大修改。管理層將需要建立新的模型來確定12個月預期信用損失和整個存續期預期信用損失。這一工作涉及的重大領域通常包括階段的劃分和減值的計量這兩個方面，並需要做出關鍵或複雜的判斷，特別是信用風險顯著增加的判斷和前瞻性信息。在判斷信用風險是否顯著增加時，需要參考初始確認時的信用風險進行分析，而在考慮前瞻性信息時，可能需要涵蓋未來很長一段時間內的不同情景。其他重大的判斷還包括對違約的定義，對低信用風險的定義，循環信用額度行為週期等等。
新CAS 22的減值將會是銀行業面臨的重大挑戰，從目前基本依賴歷史信息的已發生損失模型轉換為展望未來的預期信用損失模型，我們預計在大多數情況下減值將會增加並且更具波動性，要計算得出減值的金額也將變得非常複雜，會涉及數據和系統運用的問題，而且還需要考慮如何與監管之間相互協調。
於2017年3月31日，財政部修訂發佈了《企業會計準則第22號 —— 金融工具確認和計量》（CAS 22）、《企業會計準則第23號 —— 金融資產轉移》（CAS 23）和《企業會計準則第24號 —— 套期會計》（以下簡稱“新金融工具準則”）等三項金融工具相關會計準則（CAS 24）。
三、套期會計
套期有效性測試和符合套期會計的條件
新CAS 24更好地反映了企業的風險管理策略，調整了對套期有效性的要求，從而也優化了對套期會計應用的規範，使得套期會計能夠更廣泛地被企業所運用並提供更相關的信息。根據原CAS 24，套期必須在未來和過去均高度有效（即無論是在預期性和回顧性的測試中，其有效性結果必須在80%—125%的範圍內）。新CAS 24以被套期項目與套期工具之間須存在經濟關係，信用風險不佔主導地位，以及套期比率需與主體實際用於風險管理目的的套期比率一致的要求替代了原CAS 24 內明確的量化範圍。套期無效部分將繼續在損益中反映。
新CAS 24引入了套期關係的“再平衡”機制，如果套期關係由於套期比率的原因而不再滿足套期有效性的要求，但指定該套期關係的風險管理目標沒有改變的，企業可以進行套期關係再平衡，通過調整套期關係的套期比率，使其重新滿足套期有效性要求，從而延續套期關係，而不必如現行準則所要求先終止再重新指定套期關係。
被套期項目
新CAS 24更改了符合被套期項目的條件，主要是取消了目前使一些經濟上合理的套期策略無法符合套期會計條件的限制。例如：
只要非金融項目的風險成分可以單獨識別和可靠計量，就可以將其指定為被套期項目。這對於僅對非金融項目整體價格的某一組成部分（例如航空燃料價格中原油價格敞口部分）進行套期的主體而言是個好消息，因為這可能將使得更多的套期符合套期會計的條件。
彙總後的風險敞口（即包括衍生工具在內的風險敞口）可以成為被套期項目。
新CAS 24中儘管不包括宏觀套期（這將在未來的單獨討論稿中進行探討），但它使項目組合套期具有更高的靈活性。企業司庫部門通常將相似的風險敞口進行組合，並僅對淨頭寸進行套期（例如，預期外匯購銷的淨額）。根據原CAS 24，此類淨頭寸不能被指為被套期項目；但新CAS 24下，只要對此類包括淨頭寸的項目進行套期與主體的風險管理策略相一致，此類淨頭寸就可以成為被套期項目。
儘管以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權益工具不會對損益產生影響，新CAS 24允許對這些權益工具應用套期會計，其因被套期風險敞口形成的利得或損失應當計入其他綜合收益。
套期工具
新CAS 24調整了關於套期工具使用的規定，具體如下：
根據原CAS 24，購入期權的時間價值以公允價值為基礎計入損益，而這可能導致重大波動性。新CAS 24將購入期權視為類似於保險合同，當企業只將期權的內在價值變動指定為套期工具時，與期權時間價值的公允價值變動中與被套期項目相關的部分計入其他綜合收益，並應當區分被套期項目的性質是與交易相關還是與時間段相關進行會計處理。如果與時間段相關，期權被指定為套期工具當日的時間價值中與被套期項目相關的部分應當按照系統、合理的方法在套期關係影響損益的期間攤銷。如果與交易相關，在其他綜合收益中確認的期權時間價值的公允價值累計變動額採用與現金流量套期儲備相同的方法進行會計處理。
與期權類似的會計處理也可被應用於遠期合同的遠期要素以及金融工具的外匯基差，這應當會降低利潤表的波動性。
根據原CAS 24，僅允許對外匯風險套期採用非衍生金融項目作為套期工具。新CAS 24下，套期工具的條件有所延伸，以公允價值計量且其變動計入損益的非衍生金融項目也可以作為套期工具。
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新CAS 24更準確地反映企業如何管理風險以及套期活動能在多大程度上規避風險，把套期會計和企業的風險管理活動更為緊密地結合起來，也增加了企業運用套期策略的靈活性，從而可對更多類型的風險進行對衝，並可能為企業先前無法採用套期會計的情景提供應用套期會計的機會。
與原CAS 24的要求相比，新套期會計的會計處理和列報要求大體保持不變。然而，新套期會計要求對於預期交易導致後續確認一項非金融項目，主體必須將在權益中累計的現金流量套期利得和損失轉出，調整非金融被套期項目初始確認時的賬面價值。原CAS 24中允許這一做法，但是主體也可選擇將利得和損失在權益中累計，在該非金融被套期項目影響企業損益的相同期間轉出。
此外，由於新CAS 22中“自用”合同公允價值選擇權的使用範圍擴大，即只要能夠消除或顯著減少會計錯配，即使企業按照預定的購買、銷售或使用要求籤訂並持有旨在收取或交付非金融項目的合同，企業也可以將該合同指定為FVPL。這對於非金融企業來說是一個好消息。例如公用事業行業的企業，通常會有許多需要實物交割的能源合同（即不是為了交易目的而持有的合同），為了對衝風險，企業會使用能源衍生工具進行套期，通過選擇將“自用”合同指定為FVPL，將很可能顯著地降低“自用”合同與能源衍生工具在計量上的不一致性，從而無需採用套期會計（也就無需符合適用套期會計的條件）即可實現抵銷效果。
披露
與新金融工具準則配套的CAS 37也正在積極修訂中，對財務報表相關列示項目和附註內容作出了相應修改，詳細規定了企業信用風險、預期信用損失的計量和減值損失準備等金融工具減值相關信息的列報要求，以保持與新CAS 22的一致性。對於套期會計要求做出廣泛的披露，包括原CAS 24下的原分類類別與新CAS 24下的新分類類別間的轉變的調節表，預期信用損失準備期初金額與期末金額間的調節表、假設、輸入值，以及對套期會計按“風險類別”分別披露。
生效日期和過渡
新金融工具相關會計準則將自2018年1月1日起在境內外同時上市的企業，以及在境外上市並採用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報告的企業施行，自2019年1月1日起在其他境內上市企業施行，自2021年1月1日起在執行企業會計準則的非上市企業施行，鼓勵企業提前施行。保險公司執行新金融工具相關會計準則的過渡辦法另行規定。
新金融工具相關會計準則適用於追溯調整法，但不要求主體重述比較信息。如果主體選擇提前施行，必須同時採用所有的要求。
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如上所述，保險公司如何實施新金融工具準則，例如是否以及如何引入國際財務報告準則已頒佈的延期執行法和疊加法，仍有待落實。此外，對於過渡方案中提及的“上市企業”這一定義的範圍也有待澄清，例如是否包括髮行上市債券的企業。
我們預計新金融工具準則對企業的影響主要包括：
會計報告：改變會計計量方法、標準和信息系統，將影響財務相關的活動；公允價值評估管理的重要性更高；基於新準則，需要優化準備金模型、建立系統以實現精細化管理，監管指標和最優選擇可能會受到影響。
內部控制：需建立與新準則相適應的內控機制，將金融資產分類前置到業務流程中進行判斷；管理上的分組及業務模式的改變會影響考核方法，資產管理流程，公允價值評估管理及其他相關的控制。
投資業務管理：需要重新梳理業務模式、合同條款，並有可能對現有業務模式和條款、業務系統進行變更；投資分類指引需要變更，各賬戶的資產負債匹配策略需要調整；估值技術和模型的全面梳理與更新。
系統改造：由於會計分類及以上衍生的改變，現有的流程、系統需作出相關改造，以配合會計、流程及其他更新。各個相關單位需配合完成投資業務流程、風控流程、業務和財務系統改造。
來源：普華永道
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