十二屆全國人大常委會第六次會議2013年12月28日決定，對公司法作出修改，從2014年3月1日起，除27個特殊行業外，公司註冊資本實繳登記制改為認繳登記制，並取消註冊資本最低限額和驗資。隨著認繳制的實施，實繳0元也能開有限責任公司了，各種公司也如同雨後春筍般湧出。

新政策的實施必然帶來新實踐問題，近日到某新成立不久的企業檢查賬簿：企業的資產負債表顯示實收資本是600萬，但企業並未繳交註冊資本的印花稅。詢問企業財稅人員，答覆是股東並沒有實繳，經營週轉的資金是向股東借款來的，所以不用繳交印花稅。翻看企業的會計分錄如下（數據均為虛構）：

借：其他應收款——股東A 400W

其他應收款——股東B 200W

貸：實收資本 600W

股東借100W供企業經營使用：

借：銀行存款 100W

貸：其他應收款——股東A 100W

體現的資產負債表是下面的結構：

這個分錄對不對呢，在網上搜索後有兩種主流觀點，一種是如前文所言將股東的認繳款記入“其他應收款”，待資金到賬後再衝減對應科目。另一種是未收到股東認繳資金前對“實收資本”科目不做任何分錄。如按後者做法，體現的資產負債表是如下結構：

採用第一種方法的人，大部分是把工商登記的“註冊資本”和會計上的“實收資本”混淆，但這兩者是有本質上不同的。我們來看看文件都是怎麼規定的：

一、公司法規定：“註冊資本是指公司向公司登記機關登記的出資額，即經登記機關登記確認的資本”。

二、現行的《企業會計準則》和《小企業會計準則》中沒有專門的實收資本準則，也沒有找到“實收資本”的定義。現行的《企業會計準則應用指南-會計科目和主要賬務處理》中規定：“實收資本是接受投資者投入企業的資本”。

此處的“投入”應理解為實質上的投入，如果認繳也能算投入，那這句話也沒有意義了。財政部會計司編寫的《企業會計準則講解2012》中《基本準則》有幾段話，可以看出將“實收資本”和“其他應收款”掛賬，是有悖於會計要素確認和計量基本原則的：“所有者權益的確認、計量主要取決於資產、負債、費用等其他會計要素的確認和計量”。“待處理財產損失以及某些財務掛賬等，由於不符合資產定義，均不應當確認為資產”。“企業預期在未來發生的交易或者事項不形成資產。

例如，企業有購買某存貨的意願或者計劃，但是購買行為尚未發生，就不符合資產的定義，不能因此而確認存貨資產”。“實收資本”在“其他應收款”掛賬與此何等相似。還有“以實際發生的交易或者事項為依據進行確認、計量，將符合會計要素定義的及其確認條件的資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等如實反映在財務報表中，不得根據虛構的，沒有發生的或者尚未發生的交易或者事項進行確認、計量和報告”。（此段文字引用網絡文章）

綜上：我認為股東未實繳入企業的資金，不應使用“實收資本”和“其他應收款”掛賬。

另外股東出資不到位也不是什麼新鮮事，即使是原註冊資本實繳登記制下股東也可以分期繳交出資，出資到位後再分別記入“實收資本”科目。公司若為了粉飾財務報表而強行將股東出資未到位的資金記入“實收資金”，一是會引來稅務機關關於未繳交印花稅的質疑；二是可能被視為股東向企業借款，超過1年未歸還視股息紅利所得要求繳交20%的個人所得稅；三是工商部分會認為企業抽逃註冊資本或虛增資產，造成不必要的麻煩。

最後鏈接相關的印花稅政策：

一、按現行的《印花稅暫行條例》，應以“實收資本”為計稅依據，按萬分之五稅率計徵印花稅，按最新的《印花稅法（徵求意見稿）》（未實行），稅率降低為萬分之二點五。

二、認繳的註冊資本未到賬不需要繳交印花稅。

《國家稅務總局關於資金賬簿印花稅問題的通知》(國稅發〔1994〕25號)規定：生產經營單位執行《企業財務通則》和《企業會計準則》後，其“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據改為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額。

將註冊資本實繳制改為認繳制後，公司只需按實收資本申報繳納印花稅，而未繳足的部分不繳納印花稅。如果公司把未實繳的資本也記入“實收資本”科目，那按此文就應繳交相應的印花稅，當然企業此種做法是不正確的。